Redakcja: WITOLD MODZELEWSKI WITOLD MODZELEWSKI, RENATA KABAS-KOMORNICZAK, KINGA BARAN, CEZARY PIE�KOSZ, MARIUSZ UNISK, PIOTR ROKSISZ, JACEK PYSSA WST�P DO NAUKI POLSKIEGO PRAWA PODATKOWEGO Wydanie pi�te rozszerzone i zaktualizowane Biblioteka WPiA UW Warszawa 2003 1091011399 Wydawca: INSTYTUT STUDI�W PODATKOWYCH MODZELEWSKI 1 WSP�LNICY Sp. z o.o. 04-085 Warszawa, ul. Korytnicka 28 tel. (0-22) 870-34-09, 517 30 99, 810-36-73, fax (0-22) 810-87-80 http://www.isp-modzelcwski.pl N1P 113-02-34-978 Rachunek bankowy: PEKAO SA X Oddz. Warszawa 05 1240 1095 1111 0000 0336 0569 Redakcja: RENATA KABAS-KOMORNICZAK Projekt ok�adki: RYSZARD BOJARSKI SZELKIE PRAWA ZASTRZE�ONE kopiowanie, przedruk i rozpowszechnianie (w ca�o�ci lub cz�ci) bez zgody wydawcy zabronione a J J ISBN 83-89496-25-9 Adres redakcji: INSTYTUT STUDI�W PODATKOWYCH MODZELEWSKI I WSP�LNICY Sp. z o.o. 04-085 Warszawa, ul. Korytnicka 28 Sk�ad: Druk: GRZEGORZ ONUFROWICZ PRZEDSI�BIORSTWO POLIGRAFICZNE NOPA GRAF 05-820 Piast�w, ul. Kol��taja 10 SPIS TRE�CI Wykaz wa�niejszych skr�t�w...............................................................9 Wprowadzenie..................................................................................... 11 1. Geneza pracy................................................................................. 11 2. Przeznaczenie pracy......................................................................13 3. Konstrukcja poszczeg�lnych rozdzia��w......................................13 4. Pi�te wydanie.................................................................................13 5. Drugi tom.......................................................................................14 Rozdzia� f Teoretyczno-prawne cechy podatk�w...............................................15 1. Podatki - tw�r prawa podatkowego..............................................15 2. Niezb�dne cechy podatku..............................................................15 Rozdzia� II �r�d�a podatk�w, przerzucalnosc podatk�w, podatki bezpo�rednie i po�rednie.......................................................20 1. �r�d�a podatk�w............................................................................ 20 2. Ci�ar podatku, przerzucalnosc podatk�w- istota problemu.......21 3. Podatki po�rednie i bezpo�rednie..................................................22 4. Relacje mi�dzy podatkiem po�rednim i bezpo�rednim.................23 Rozdzia� III Zadania (funkcje) podatk�w..............................................................24 1. Zasadnicze zadanie podatk�w - funkcja fiskalna.........................24 2. Pozafiskalne (uboczne) zadania podatk�w - mieszanina wierze�, przes�d�w i bezradno�ci...........................25 3. Psucie podatk�w............................................................................26 4. Patologie prawa podatkowego......................................................27 5. �wiadomo�� podatkowa................................................................27 Rozdzia� IV \ Zasady podatkowe...............................................................................30 1. Zasady podatkowe - istota problemu............................................30 2. Teoretyczne zasady podatkowe.....................................................30 3. Teoretyczne zasady tworzenia i stosowania prawa podatkowego... 32 Rozdzia� V Prawo podatkowe i jego interpretacje...............................................38 1. Prawo podatkowe jako cz�� prawa finansowego........................38 2. Struktura prawa podatkowego.......................................................39 3. Konstytucyjne problemy podatkowe.............................................39 4. Trzy nurty (doktryny) interpretacji prawa podatkowego..............40 5. Urz�dowa interpretacja prawa podatkowego Ministra Finans�w.........................................................................41 6. Urz�dowa interpretacja prawa przez organy podatkowe..............44 7. Rola judykatury podatkowej .........................................................45 8. Zasady interpretacji przepis�w prawa podatkowego....................46 9. Interpretacja contra legem w prawie podatkowym.......................46 10. Pozorne problemy prawa podatkowego - niedostrzegana przyczyna jego s�abo�ci.....................................49 11. Unikanie prawa podatkowego.......................................................51 Rozdzia� VI Kszta�towanie si� wsp�czesnego prawa podatkowego w Polsce - rys najnowszej historii. Perspektywy zmian..................................54 1. Zagadnienia wst�pne - niedoko�czony proces.............................54 2. Etapy reformy polskiego prawa podatkowego..............................55 3. Brakuj�ce elementy.......................................................................60 4. Rola prawodawstwa Unii Europejskiej.........................................62 Rozdzia� VII Niezb�dne elementy konstrukcji podatku.........................................64 1. Istota problemu..............................................................................64 2. Podmiotowo�� prawnopodatkowa.................................................64 3. Podatnik jako podmiot, na kt�rym ci��y obowi�zek podatkowy.... 65 4. Podatnik indywidualny a podatnik grupowy.................................66 5. Poj�cie p�atnika.............................................................................66 6. Przymusowy charakter instytucji p�atnika....................................67 7. P�atnik w prawie polskim..............................................................67 8. Poj�cie inkasenta...........................................................................68 9. Inkasent w prawie polskim............................................................68 10. Przedmiot podatku - istota problemu............................................69 11. Przedmiot opodatkowania - wst�pna klasyfikacja........................69 12. Podstawowe kategorie finansowoprawne b�d�ce przedmiotem opodatkowania............................................70 13. Podstawa opodatkowania - istota poj�cia.....................................74 14. Wielko�� podstawy opodatkowania..............................................74 15. Podstawa opodatkowania w prawie polskim................................75 16. Stawki podatkowe - istota problemu............................................76 17. Rodzaje stawek..............................................................................77 18. Stawki podatkowe wyprawie polskim............................................78 19. Szczeg�lny problem zwi�zany z konstrukcj� stawek podatkowych - stopa po�rednia........................................78 20. Terminy i zasady p�atno�ci............................................................78 Rozdzia� VIII Fakultatywne elementy konstrukcji prawnej podatku....................81 1. Istota problemu..............................................................................81 2. Okres podatkowy...........................................................................81 3. Rok podatkowy jako typowy okres podatkowy............................82 4. Okres podatkowy w prawie polskim.............................................82 5. Ewidencja podatkowa....................................................................83 6. Rodzaje ewidencji podatkowej......................................................83 7. Podmioty zobowi�zane do prowadzenia ewidencji podatkowej....................................................................84 8. Ulgi podatkowe - istota problemu................................................84 9. Rodzaje ulg podatkowych.............................................................85 10. Utrata prawa do ulgi......................................................................87 11. Zwolnienie przedmiotowe.............................................................87 12. Banderolowanie wyrob�w i inne szczeg�lne oznaczenie czynno�ci podlegaj�cych opodatkowaniu lub faktu zap�aty podatku (zaliczka).............................................88 13. Rodzaje oznacze� podatkowych...................................................88 14. Zwrot podatku...............................................................................88 Rozdzia� IX Rodzaje podatk�w...............................................................................90 1. Istota problemu - wielo�� mo�liwych klasyfikacji.......................90 2. Klasyfikacja przedmiotowa podatk�w..........................................91 3. Klasyfikacje podatk�w z perspektywy dochod�w poszczeg�lnych bud�et�w.............................................................93 4. Zawodno�� i zmienno�� pozosta�ych klasyfikacji podatk�w........93 Rozdzia� X Obowi�zek podatkowy........................................................................94 1. Istota problemu..............................................................................94 2. Ustawowy charakter obowi�zku podatkowego.............................94 3. Domniemanie powszechnej znajomo�ci obowi�zk�w podatkowych............................................................95 4. Skutki braku powstania obowi�zku podatkowego........................96 Rozdzia� Xl Zobowi�zanie podatkowe ...................................................................97 1. Istota problemu - indywidualny charakter....................................97 2. Powstanie zobowi�zania podatkowego.........................................98 3. Decyzje okre�laj�ce zobowi�zanie (zaleg�o�� podatkow�).........100 4. Tre�� zobowi�zania podatkowego...............................................100 5. Modyfikacja tre�ci zobowi�zania podatkowego, w tym r�wnie� zaleg�o�ci podatkowej ........................................103 6. Rola deklaracji podatkowej.........................................................103 7. Wygasanie zobowi�za� podatkowych.........................................109 8. Zaleg�o�ci podatkowe- istota problemu.....................................112 9. Odsetki za zw�ok�........................................................................113 Rozdzia� XII Prawna identyfikacja podatnik�w................................................... 117 1. Istota problemu............................................................................ 117 2. Identyfikacja podatnik�w w prawie polskim..............................118 Rozdzia� XIII Uproszczone formy opodatkowania................................................120 1. Scalanie podatk�w - istota problemu..........................................120 2. Rycza�ty podatkowe - istota problemu .......................................120 3. Cechy rycza�t�w..........................................................................120 4. Scalenie podatk�w w prawie polskim.........................................121 5. Rycza�t w prawie polskim...........................................................121 Rozdzia� XIV Nadp�ata.............................................................................................123 1. Istota problemu............................................................................123 2. Klasyfikacje nadp�at....................................................................124 3. Obowi�zek zwrotu nadp�aty........................................................124 4. Stwierdzenie nadp�aty.................................................................126 Rozdzia� XV Sankcje prawnopodatkowe..............................................................128 1. Istota problemu............................................................................128 2. Rodzaje sankcji............................................................................128 Rozdzia� XVI Wprowadzenie do podatk�w obrotowych.......................................130 1. Zarys historyczny........................................................................130 2. Istota podatk�w obrotowych.................................../...................131 3. Rodzaje podatk�w obrotowych...................................................132 4. Ci�ar podatku, przerzucalno�� podatk�w obrotowych..............135 5. Przedmiot opodatkowania...........................................................136 6. Podstawa opodatkowania............................................................140 7. Stawki podatkowe.......................................................................142 8. Okres podatkowy.........................................................................144 Rozdzia� XVII Wprowadzenie do podatk�w dochodowych.................................... 145 1. Podatek dochodowy ....................................................................145 2. Przychody....................................................................................147 3. Koszty uzyskania przychod�w....................................................149 4. Strata............................................................................................150 5. Rok podatkowy............................................................................151 6. Nieograniczony i ograniczony obowi�zek podatkowy...............151 7. Ulgi podatkowe...........................................................................152 8. Zaliczki w podatkach dochodowych...........................................153 9. Kumulacja i jej rodzaje................................................................153 10. Podstawa opodatkowania............................................................154 11. Stawki podatkowe.......................................................................154 12. Ewidencje podatkowe..................................................................155 13. Umowy o unikaniu podw�jnego opodatkowania........................156 Rozdzia� XVIII Podatki maj�tkowe............................................................................157 1. Zarys historyczny........................................................................ 158 2. Podatki maj�tkowe - istota..........................................................159 3. Modele podatk�w od nieruchomo�ci ..........................................161 4. Modele podatk�w przemys�owych..............................................172 5. Modele nadzwyczajnych jednorazowych podatk�w maj�tkowych................................................................................173 6. Modele podatk�w od spadk�w i innych nadzwyczajnych przyrost�w maj�tkowych (darowizn)..........................................175 7. Ewidencja do cel�w podatk�w obci��aj�cych w�adanie nieruchomo�ciami........................................................................ 176 8. Ewidencja grunt�w, budynk�w i budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomo�ci.............................178 Rozdzia� XIX Wp�yw prawa Unii Europejskiej na polskie prawo podatkowe.... 183 1. Poj�cie prawa Unii Europejskiej.................................................183 2. Prawo Unii Europejskiej w dziedzinie podatk�w.......................185 3. Zakres harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej........................................................186 4. Stosowanie prawa Unii Europejskiej w polskim prawie podatkowym................................................................................ 188 Za��cznik �r�d�owy...........................................................................189 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa...........191 WYKAZ WA�NIEJSZYCH SKR�T�W BSMF - Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finans�w BISP - Biuletyn Instytutu Studi�w Podatkowych Dz.U. - Dziennik Ustaw MF - Minister Finans�w Mon. Poi. - Monitor Polski Ordynacja podatkowa - Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa PP - �Przegl�d Podatkowy" NSA - Naczelny S�d Administracyjny SN - S�d Najwy�szy TK - Trybuna� Konstytucyjny UE - Unia Europejska Ustawa o zobowi�zaniach - ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. podatkowych o zobowi�zaniach podatkowych VAT - podatek od towar�w i us�ug Europejskiej w prawie podatkowym. Informacje te przedstawi� Czytelnikowi og�lne zasady przetransponowania przepis�w unijnych - w zakresie podatk�w - do prawa wewn�trznego RP. 5. Dru^i tom. Niniejsza praca ma swoj� kontynuacj� w postaci ksi��ki pt. Materialne prawo podatkowe, kt�ra ukaza�a si� po raz pierwszy w 1998 roku. Publikacja ta r�wnie� przeznaczona jest dla student�w uniwersytet�w (przede wszystkim wydzia��w prawa) oraz innycli szk� wy�szych, w tym o charakterze ekonomicznym i administracyjnym, zdobywaj�cych wiedz� z dziedziny prawa podatkowego. 14 ROZDZIA� I TEORETYCZNO-PRAWNE CECHY PODATK�W Wa�niejsze pi�miennictwo: B. Brzezi�ski, Prawo podatkowe, zarys wyk�adu, Toru� 1996, s. 17-19; J. G�uchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1996, s. 7-10; J. Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1980; A. Gomu-iowicz, J. Malccki, Podatki i prawo podatkowe, Pozna� 1995, s. 55-82; L. Kurow-ski, Wst�p do nauki prawa podatkowego, Warszawa 1982, s. 175-183; R. Mastal-ski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 13-28. 1. Podatki - tw�r prawa podatkowego. Podatki s� wy��cznym tworem prawa publicznego (bli�ej: finansowego), mimo �e s� r�wnie� kategori� ekonomiczn�; nie ma (i nie b�dzie) podatk�w poza prawem finansowym; nie maj� one samoistnego bytu ekonomicznego3. Zdefiniowanie podatku jako instytucji prawnej nast�puje poprzez wskazanie niezb�dnych cech; je�li dana instytucja prawna ma te cechy -jest podatkiem - niezale�nie od przyj�tej przez ustawodawc� nazwy i stosowanej systematyki. 2. Niezb�dne cechy podatku. Dana instytucja prawna jest podatkiem, je�eli charakteryzuj� j� nast�puj�ce cechy: obowi�zek wp�aty okre�lonej Tym r�ni� si� generalnie ceny i podatki: o ile mog� wyst�powa� ceny b�d�ce tworem prawa publicznego (np. ceny urz�dowe), kt�re s� r�wnie� kategori� ekonomiczn�, oraz ceny rynkowe (zasada), kt�re s� wy��cznie kategori� ekonomiczn�, b�d�c co najwy�ej pod wp�ywem prawa prywatnego, to w przypadku podatk�w obiektywnie wyst�puj� tylko te podatki, kt�re s� zarazem instytucj� prawa publicznego i kategori� ekonomiczn�; inny charakter maj� podatki b�d�ce elementem tzw. racjonalnych system�w podatkowych; maj� one jednak wy��cznie teoretyczny charakter (o czym b�dzie mowa odr�bnie). 15 kwoty pieni�dzy na rzecz w�adzy publicznej (bud�etu), przymusowo��, pieni�ny charakter, bezzwrotno��, nieodp�atno��, generalny charakter oraz obowi�zywanie na podstawie ustawy z zakresu prawa publicznego (podatkowego). Istnieje r�wnie� negatywna cecha: podatki nie s� kar� za jakikolwiek czyn zakazany lub niedozwolony. Je�eli cechy te wyst�puj� w danym przypadku ��cznie - mamy do czynienia z instytucj� prawn� podatku, kr�cej - podatkiem. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodp�atne, przymusowe oraz bezzwrotne �wiadczenie pieni�ne na rzecz Skarbu Pa�stwa, wojew�dztwa, powiatu lub gminy, wynikaj�ce z ustawy podatkowej. (art. 6 Ordynacji podatkowej) Obowi�zek wp�aty na rzecz w�adzy publicznej (bud�etu) jest pierwsz� cech� podatku wynikaj�c� z jego celu: podatki powsta�y po to, aby w�adza publiczna uzyska�a dochody od podatnika. Istot� tej instytucji jest obowi�zek wp�aty okre�lonej kwoty pieni�dzy na rzecz w�adzy publicznej, reprezentowanej przez organy podatkowe w�adzy pa�stwowej albo w�adzy samorz�du terytorialnego. Wp�ata ta pobierana jest na rzecz bud�etu pa�stwa, bud�et�w jednostek samorz�du terytorialnego, a nawet na rzecz publicznego funduszu pozabud�etowego, b�d�cego cz�ci� gospodarki bud�etowej (finans�w publicznych). Przymusowy charakter podatku polega na tym, �e obowi�zek jego zap�aty wynika albo bezpo�rednio z przepisu prawa podatkowego albo z decyzji administracyjnej organu i jest to obowi�zek, kt�rego wykonanie jest zabezpieczone autorytetem oraz ewentualnym faktycznym dzia�aniem (poborem) dokonanym przez w�adz� publiczn�. Je�eli podatnik nie wywi��e si� samodzielnie z zap�aty podatku, pob�r kwot d�u�nych nast�puje przy pomocy egzekucji administracyjnej4. Faktycznie �rodki bezwzgl�dnego przymusu zap�aty podatku stosowane s� jednak statystycznie bardzo rzadko - z regu�y podatnik samodzielnie wywi�zuje si� ze swoich zobowi�za� i przymusowy charakter podatku nale�y rozumie� jako z regu�y potencjalne zagro�enie zastosowania �rodk�w s�u��cych odebraniu podatnikowi cz�ci maj�tku w celu zaspokojenia roszcze� podatkowych w�adzy publicznej. Ustawa z dnia 17 czerwca 1996 r. o post�powaniu eg2ckucyjnym w administracji (D2.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). 16 Pieni�ny charakter podatku polega na tym, �e jego zap�ata przez podatnika musi co do zasady nast�pi� w pieni�dzu b�d�cym prawnym �rodkiem p�atniczym na terytorium danego kraju. Od tej zasady ustawodawstwo podatkowe przewiduje niekiedy okre�lone wyj�tki. Dotycz� one: - okres�w wysokiej inflacji lub upadku systemu pieni�nego, w kt�rym dopuszcza si� zap�at� podatk�w przy pomocy innych warto�ci maj�tkowych, wzgl�dnie walut obcych, - przypadk�w, gdy ustawodawca wyra�nie dopuszcza mo�no�� zap�aty podatku przy pomocy innych ni� pieni�dz warto�ci maj�tkowych, takich jak np. papiery warto�ciowe czy dobrowolne przekazanie maj�tku, - egzekucji zaleg�o�ci podatkowych z maj�tku podatnika lub jego nast�pcy prawnopodatkowego, czy te� osoby trzeciej, kt�ra mo�e przyj�� posta� zap�aty podatku r�wnie� w formie niepieni�nej. Bezzwrotno�� podatku polega na tym, �e zgodnie z prawem wp�ata podatku przez podatnika na rzecz w�adzy publicznej nie rodzi po stronie tej ostatniej jakiegokolwiek obowi�zku zwrotu ca�o�ci lub cz�ci tej kwoty zar�wno podatnikowi, jak i jego nast�pcy prawnopodatkowemu lub osobie trzeciej. Podatki nie maj� �adnych cech prawnych po�yczki; prawid�owa wp�ata kwoty podatku ma charakter definitywnego przesuni�cia maj�tkowego mi�dzy podatnikiem a w�adz� publiczn�, kt�re nie podlega co do zasady jakiemukolwiek przywr�ceniu (restytucji). Dlatego te� podatki s� �rodkiem tzw. definitywnej redystrybucji bud�etowej. Nie nale�y jednak myli� tej cechy z faktem wyst�pienia nadp�aty, czyli podatku zap�aconego nienale�nie b�d� w kwocie wy�szej od nale�nej, kt�ra podlega zwrotowi na rzecz podatnika albo jego nast�pcy prawnopodatkowego (szerzej na ten temat w rozdziale XIV). Wsp�czesne systemy prawa podatkowego w drodze wyj�tku przewiduj� istnienie tzw. podatk�w kredytowych, kt�re polegaj� na tym, �e po up�ywie okre�lonego okresu w�adza publiczna zobowi�zuje si� do bezpo�redniego lub po�redniego zwrotu ca�o�ci lub cz�ci pobranych kwot. Nieodp�atno�� podatku polega na tym, �e podatnik z tego tylko tytu�u, �e dokona� lub dokona zap�aty podatku, nie ma prawa ��da� jakiegokolwiek wzajemnego �wiadczenia lub zachowania si� od w�adzy publicznej lub od innych podmiot�w. R�wnie� organy w�adzy publicznej z tytu�u otrzymanych kwot podatk�w nie maj�jakichkolwiek obowi�zk�w �wiadczenia czy te� wykonania okre�lonych czynno�ci na rzecz p�ac�cego podatnika lub jego nast�pc�w prawnopodatkowych, wzgl�dnie os�b trze-^ cich. /<? I��-' Je�eli podatnik ma prawo oczekiwa� (��da�) z tego tytu�u okre�lonego zachowania si� lub czynno�ci organu w�adzy publicznej, mamy do czynienia z op�at� o charakterze publicznoprawnym, kr�cej - op�at�. Wsp�czesne systemy podatkowe wprowadzaj�jednak okre�lone elementy quasi odp�atno�ci, kt�re polegaj� na tym, �e podatnik nabywa z tytu�u np. terminowego regulowania zobowi�za� podatkowych lub z tytu�u tylko niewielkiego poziomu zaleg�o�ci okre�lone przywileje; s� to jednak uprawnienia prawnopodatkowe (szerzej na ten temat w rozdziale VIII), kt�rych nie mo�na uzna� za �odp�atno��" z tytu�u zap�aty podatku. Generalny charakter podatk�w polega na tym, �e obowi�zki stanowi�ce istot� podatku (obowi�zek podatkowy - zob. rozdzia� X) s� okre�lone w spos�b generalny, czyli s� skierowane do okre�lonej w nie zindywidualizowany spos�b w przepisie prawa grupy podmiot�w, a przedmiot < podatku jest okre�lony w spos�b abstrakcyjny, czyli nie dotyczy on skonkretyzowanego przedmiotu czy te� stanu. Inaczej m�wi�c, z podatkami mamy do czynienia tylko wtedy, gdy stanowi� one cz�� porz�dku prawnego danego pa�stwa, �ci�lej - publicznoprawnego. Oznacza to, �e je�li nawet ustawa nak�ada obowi�zek zap�aty lub wp�aty na rzecz w�adzy publicznej przez �ci�le okre�lony podmiot (np. wp�aty do bud�etu pa�stwa dokonywane przez bank centralny na podstawie ustawy bud�etowej), nie jest to �podatkiem" w sensie teoretycznym. Na�o�enie podatku nast�puje na podstawie ustawy podatkowej: istot� tej cechy jest to, �e generalny charakter podatku musi wynika� z przepis�w ustawy zaliczaj�cej si� do prawa podatkowego, tzn. tej cz�ci prawa publicznego, kt�rej przedmiotem i celem jest nieodp�atne, bezzwrotne i przymusowe gromadzenie dochod�w finans�w publicznych, a tak�e okre�lanie praw i obowi�zk�w podatnik�w oraz kompetencji organ�w podatkowych. Je�eli obowi�zek zap�aty okre�lonej kwoty wynika z przepisu prawa np. cywilnego czy te� prawa pracy, nie jest on podatkiem w sensie teoretyczno-prawnym (np. zap�ata kary pieni�nej cywilnej wyst�puj�cej w prawie prywatnym czy te� zas�dzenie przez s�d cywilny zado��uczynienia za krzywdy moralne na rzecz bud�etu pa�stwa na ��danie strony). Ma to �ci�le okre�lone konsekwencje prawne: okre�lanie, ustalanie, kontrola, pob�r i egzekucja podatk�w musi nast�powa� przez organy w�adzy wykonawczej, a przede wszystkim przez organy podatkowe. Podatki nie s� kar� za czyn zakazany czy niedozwolony: obowi�zek podatkowy wynika bezpo�rednio z przepisu ustawy podatkowej i nie jest skutkiem dezaprobaty lub wprowadzonego przez ustawodawc� zakazu samego faktu bycia podatnikiem czyjego konkretnych dzia�a� lub za- chowa�. Powstanie obowi�zku podatkowego, ani tym bardziej przekszta�cenie go w zobowi�zanie podatkowe nie jest dolegliwo�ci� wi���c� si� z nagannym czy te� karalnym zachowaniem podatnika. Nie przeczy to mo�liwo�ci istnienia tzw. sankcji prawnopodatkowych, lecz stanowi� one wyj�tek, a nie zasad� w zakresie gromadzenia dochod�w bud�etowych (zob. rozdzia� XV). Podatki nie s� ze swej istoty kar� (represj�, sankcj�) za czyn zakazany przez prawo, czy te� w jakikolwiek spos�b napi�tnowany przez ustawodawc�. Czynno�ci, zachowania oraz stany b�d�ce podmiotem opodatkowania nie s� stanami niepo��danymi przez ustawodawc� podatkowego. Wr�cz przeciwnie: jest on jak najbardziej zainteresowany w tym, aby stany te by�y trwa�e, gdy� dzi�ki temu istnieje mo�liwo�� uzyskania dochod�w bud�etowych w danym stanie prawnym'. Konkluzje: powstanie obowi�zku podatkowego jest niezale�ne od tego, czy podatnik wykonuje opodatkowane czynno�ci zgodnie lub wbrew zezwoleniom czy koncesjom wymaganym na podstawie odr�bnych przepis�w. Mo�na wi�c stwierdzi�, czym podatki nie s�: - �wiadczeniem pieni�nym wynikaj�cym ze stosunk�w cywilnoprawnych, - op�at� za us�ugi, do kt�rych stosuje si� przepisy o cenach6, - grzywn� (kar� pieni�n�) w rozumieniu prawa karnego, - kontrybucj� na�o�on� na pokonanych, - konfiskat� maj�tku, - aktem nacjonalizacyjnym, - op�at� o charakterze publicznoprawnym z tytu�u okre�lonych czynno�ci dokonywanych przez organy w�adzy publicznej. Problemem spornym jest wzajemny stosunek podatk�w i kontrybucji (reparacji). Te ostatnie maj� w zasadzie wszystkie (lub prawic wszystkie) cechy podatk�w. R�nice polegaj� na lym, �e nak�adane s� moc� um�w mi�dzynarodowych lub �prawem zwyci�zcy". Nale�� one do stan�w nadzwyczajnych w prawic, wi�c nale�y zaliczy� je do zjawisk pozaprawnych. Przepis � 4 art. 2 Ordynacji podatkowej m�wi, �e niniejszej ustawy nic stosuje si� do �wiadcze� pieni�nych wynikaj�cych ze stosunk�w cywilnoprawnych oraz do op�at za us�ugi, do kt�rych stosuje si� przepisy o cenach. 19 ROZDZIA� II �R�D�A PODATK�W, PRZERZUCALNO�� PODATK�W, PODATKI BEZPO�REDNIE I PO�REDNIE Wa�niejsze pi�miennictwo: literatura na temat przerzucalno�ci podatk�w i ci�aru podatkowego jest bardzo obszerna, w tym miejscu warto przypomnie� nic starzej�ce si� rozwa�ania na ten temat H. Daltona w ksi��ce pt. Nauka skarbowo-�ci, Warszawa 1946. 1. �r�d�a podatk�w. Prawo podatkowe nie reguluje �r�de� podatk�w, kt�rymi s� �rodki pieni�ne lub inne warto�ci maj�tkowe, z kt�rych finansowane s� nale�no�ci podatkowe przez podmioty zobowi�zane. W sensie og�lnoteoretycznym �r�d�em mo�e by� maj�tek albo doch�d podatnika, a tak�e p�atnika, inkasenta, ich nast�pc�w prawnopodatkowych oraz os�b trzecich odpowiadaj�cych za zaleg�o�ci podatkowe. R�nica mi�dzy maj�tkiem a dochodami ma istotny i g��boki charakter teoretyczny, cho� zdefiniowanie tych poj�� w prawie i praktyce mo�e budzi� trudno�ci. Poj�cie maj�tku dotyczy w sensie ekonomicznym okre�lonego zasobu, doch�d - strumienia. Dochodem jest (faktycznie uzyskany lub nale�ny) bezwzgl�dny i definitywny przyrost aktyw�w podatnika przekraczaj�cy szeroko poj�te koszty poniesione w danym okresie (z regu�y roku podatkowym). Maj�tkiem s� aktywa i pasywa wyst�puj�ce na dzie� rozpocz�cia albo zako�czenia okresu podatkowego. Z regu�y maj�tek dla potrzeb podatkowych definiowany jest wy��cznie jako aktywa lub ich okre�lona cz��. �r�d�em finansowania zobowi�za� podatkowych i innych nale�no�ci wynikaj�cych z przepis�w prawa podatkowego mog� by� zar�wno �rod- 20 ki b�d�ce definitywn� w�asno�ci� podatnika, jak i jego zad�u�enie. Mo�e to by� zar�wno zad�u�enie prawid�owe (kredyty, po�yczki), jak i nieprawid�owe (zaleg�o�ci w zap�acie za dostarczone towary lub us�ugi czy te� sp�acie po�yczek lub kredyt�w). Ustawodawc� podatkowego z zasady faktycznie bezpo�rednio nie interesuje, z czego konkretnie podatnik (szerzej: podmiot zobowi�zany) finansuje konkretn� p�atno�� nale�no�ci podatkowych. �r�d�o podatk�w nie jest bezpo�rednio przedmiotem regulacji prawnej. Ca�o�� konstrukcji prawa podatkowego, a przede wszystkim wysoko�� odsetek za zwlok� i charakter egzekucji nale�no�ci z tego tytu�u powoduj�, �e podatnik - maj�c do wyboru zap�at� podatku czy wywi�zanie si� z zobowi�zania cywilnoprawnego - z zasady wybiera to pierwsze. Zasada ochrony �r�de� podatku (maj�tku lub dochodu) musi wynika� z ca�okszta�tu systemu prawnego, zar�wno prawa publicznego jak i prywatnego oraz prowadzonej polityki gospodarczej. Brak nale�ytej ochrony w tym zakresie jest podstawow� przyczyn� nieskuteczno�ci fiskalnej prawa podatkowego lub jego negatywnego wp�ywu na gospodark�. 2. Ci�ar podatku, przerzucalno�� podatk�w - istota problemu. Podatnik nie musi ponosi� bezpo�rednio ci�aru finansowego zobowi�zania podatkowego. Mo�e on podj�� dzia�ania maj�ce na celu przerzucenie lub odrzucenie w ca�o�ci lub cz�ci tego ci�aru. Przerzucenie lub odrzucenie ci�aru podatku jest dzia�aniem faktycznym podatnika b�d� bezpo�rednio lub po�rednio wynikaj�cym z przepis�w prawa podatkowego. Konstrukcja podatku mo�e wr�cz zmusi� podatnika do dokonania przeniesienia ci�aru podatku. Przerzucenie polega na tym, �e przy pomocy zmiany poziomu cen, wynagrodze� lub innych kategorii ekonomicznych, na kt�re podatnik ma lub mo�e mie� wp�yw, zwi�ksza on swoje przychody o ca�o�� lub cz�� kwoty podatku. Odrzucenie podatku polega na tym, �e podatnik uzyskuje okre�lone korzy�ci finansowe od w�adzy publicznej w zwi�zku z poniesieniem lub zwi�kszeniem obci��e� podatkowych. Przyk�adem cz�ciowego odrzucenia podatku jest uznanie nowo wprowadzonego obci��enia np. nowego podatku od nieruchomo�ci, za koszt uzyskania przychod�w w podatku dochodowym przez tych podatnik�w, kt�rzy s� zarazem w�a�cicielami czy te� posiadaczami nieruchomo�ci. 21 Przerzucenie lub odrzucenie podatku mo�e by� obiektywnie dokonane przez podatnika lub jego nast�pc� prawnego. P�atnik, inkasent i osoby trzecie odpowiedzialne za zaleg�o�ci podatkowe nie s� w stanie dokona� tych czynno�ci lub nie s� nimi zainteresowane. Skutkiem przerzucenia lub odrzucenia podatk�w jest trwa�y lub czasowy rozdzia� mi�dzy podatnikiem, czyli podmiotem, na kt�rym ci��y obowi�zek podatkowy, a podmiotem, kt�ry ponosi ci�ar finansowy podatku. Precyzyjne okre�lenie zakresu (skali) przerzucenia albo odrzucenia podatk�w zar�wno w sensie makro-, jak i mikroekonomicznym jest jednak faktycznie trudne. Ustawodawca podatkowy ma tylko niewielkie mo�liwo�ci ograniczenia przcrzucalno�ei podatk�w. Mo�e lo jednak nast�pi� przy pomocy instrument�w innych cz�ci prawa finansowego, a przede wszystkim poprzez prawne ograniczenia w swobodzie okre�lania cen oraz prawn� regulacj� wysoko�ci wynagrodze� i innych element�w koszt�w uzyskania przychod�w. Natomiast o odrzuceniu ci�aru podatku decyduje w sensie formalnym samodzielnie w�adza publiczna (zar�wno wykonawcza, jak i ustawodawcza), przy czym owa �samodzielno��" podyktowana jest albo pragmatyzmem politycznym lub wymuszona obaw� przed znacznie gorszymi konsekwencjami pozostawienia status quo. Wsp�czesne systemy podatkowe na masow� skal� wykorzystuj� fakt przerzucenia podatk�w, faktycznie lub prawnie sprzyjaj�c dzia�aniom podatnik�w zmierzaj�cym w tym celu. Wi�kszo�� dochod�w bud�etowych pochodzi z przerzucenia podatk�w na konsument�w. Warunkiem powodzenia tej strategii jest polityka wzrostu konsumpcji. 3. Podatki po�rednie i bezpo�rednie. Pod poj�ciem podatk�w po�rednich nale�y rozumie� podatki, kt�re z istoty konstrukcji prawnej s� podatkami przerzuconymi przez podatnika na osoby trzecie: w tym przypadku ustawodawca podatkowy po�rednio gwarantuje, �e podatnik tego podatku nie b�dzie co do zasady ponosi� jego ci�aru. Taki charakter maj� podatki obrotowe, importowe, akcyzy oraz podatki od czynno�ci o charakterze wzajemnym. St�d te� podatki te z regu�y okre�lone s� w�a�nie jako �podatki po�rednie". Mimo �e ustawodawca stwarza w tym zakresie okre�lone gwarancje, podatnikowi mo�e nie powie�� si� przerzucenie ci���cego na nim podatku; oznacza to, �e ka�dy podatek po�redni mo�e przekszta�ci� si� w poda- 22 tek bezpo�redni, czyli podatek, w kt�rym wyst�puje jedno�� podmiotowa podatnika oraz podmiotu, kt�ry ponosi ci�ar podatku. Przyk�adem jest przypadek, gdy podatnik stosowa� zani�on� stawk� podatku od obrotu przez d�u�szy czas tzn. w kalkulacji ceny uwzgl�dni� stawk� 7%, a powinien 22%, i po tej cenie sprzedawa� towary lub �wiadczy� us�ugi, a nast�pnie jest zobowi�zany do zap�aty tego zobowi�zania w prawid�owej wysoko�ci. Pozosta�e podatki, kt�rych konstrukcja nie ma na celu lub nie sprzyja przerzuceniu ich ci�aru na kontrahent�w, mo�na w uproszczeniu okre�li� jako podatki bezpo�rednie. Niemniej jednak r�wnie� te podatki mog� by� przerzucone; zale�y to jednak wy��cznie od inwencji podatnika i od czynnik�w niezale�nych, takicli jak: - cenowa elastyczno�� popytu na oferowane przez niego dobra, -�� stan konkurencji na danym rynku, - faktyczna ilo�� d�br o charakterze substytucyjnym, - stopie� koncentracji obrotu, a zw�aszcza sprzeda�y i zakupu, - istniej�ce ograniczenia prawne w zakresie cen, p�ac oraz importu i eksportu. 4. Relacje mi�dzy podatkiem po�rednim i bezpo�rednim. Podatki po�rednie maj� dominuj�ce znaczenie w strukturze dochod�w bud�etowych; ich udzia� z regu�y przekracza 60% wp�yw�w. Podatki te stanowi� powszechne obci��enie konsument�w, a cz�ciowo r�wnie� producent�w rolnych. Udzia� podatk�w bezpo�rednich w dochodach bud�etowych ma tendencj� malej�c�. 23 ROZDZIA� III ZADANIA (FUNKCJE) PODATK�W Wa�niejsze pi�miennictwo: J. Gluchowski, Polskie..., s. 12-16; A. Gomulowicz, J. Malecki, Podatki..., s. 98-108; H. Litwi�czuk, Prawo finansowe i podatkowe podmiot�w gospodarczych, Warszawa (brak daty wydania), s. 155-157. 1. Zasadnicze zadanie podatk�w - funkcja fiskalna. W sensie genetycznym, historycznym i celowo�ciowym, g��wnym zadaniem podatk�w jest dostarczenie w�adzy publicznej mo�liwie najwy�szych dochod�w bud�etowych z punktu widzenia koniecznych wydatk�w oraz (ewentualnie) mo�liwego do sfinansowania deficytu bud�etowego. Jest to tzw. funkcja fiskalna, kt�ra powinna by� (cho� z regu�y nie jest) postrzegana w perspektywie co najmniej okresu kilkuletniego. W razie gdy zadanie to definiowane jest wyl�c/.nie z perspektywy jednego roku (w warunkach rocznego okresu bud�etowego) mog� wyst�pi� wewn�trzne sprzeczno�ci w jego realizacji. �redniookresowe rozumienie funkcji fiskalnej podatk�w daje mo�liwo�� sformu�owania zada� pochodnych, kt�re s� po�rednim skutkiem zasadniczego zadania. S� to: 1) konieczno�� ochrony i rozwoju �r�de� dochod�w bud�etowych w wyniku bezpo�redniego lub po�redniego sprzyjania wzrostowi opodatkowanych dochod�w oraz wzrostowi poda�y opodatkowanych wyrob�w (us�ug), a tak�e wzrostu konsumpcji tych wyrob�w (us�ug); podstawow� rol� jednak odgrywa nie prawo podatkowe, lecz ca�o�� systemu prawa oraz polityka gospodarcza, 2) po�redni wp�yw na struktur� spo�ycia w celu minimalizacji lub wzgl�dnej stabilizacji wzrostu spo�ycia wyrob�w (us�ug) trwale nie opodat- 24 kowanych lub opodatkowanych znacznie ni�ej od przeci�tnej; je�eli jednak dochody podmiot�w uzyskane z tytu�u sprzeda�y tych wyrob�w (us�ug) s� znacznie obci��one podatkami bezpo�rednimi, minimalizacja tych dochod�w nie powinna nast�powa� (zob. pkt 4), 3) sprzyjanie kapitalizacji dochod�w w celu wzrostu warto�ci maj�tku b�d�cego bezpo�rednio lub po�rednio podmiotem opodatkowania, 4) ochrona �r�de� tych dochod�w, kt�re s� opodatkowane, oraz ograniczenie lub nawet eliminacja dochod�w nie opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, chyba �e podatnicy tych podatk�w podlegaj� opodatkowaniu po�redniemu, 5) sprzyjanie mo�liwie najszerszemu przerzucaniu podatk�w na odbiorc�w zar�wno krajowych, jak i zagranicznych, gdy� dzi�ki temu bardziej efektywny dla bud�etu jest wzrost opodatkowania po�redniego -bez sprzeciwu ze strony podatnik�w, na kt�rych ci��y obowi�zek podatkowy w tych podatkach. 2. Pozafiskalne (uboczne) zadania podatk�w - mieszanina wierze�, przes�d�w i bezradno�ci. W racjonalnym modelu prawa podatkowego funkcje te nie wyst�puj� w og�le lub wyst�puj� w spos�b niezamierzony. Nie ma jakiegokolwiek racjonalnego ich wykazu: wszystkie maj� historyczne znaczenie, wzgl�dnie s� wynikiem patologizacji prawa podatkowego (o czym ni�ej). Nale�y s�dzi�, �e jedynym racjonalnym kryterium doboru funkcji po-zafiskalnych podatk�w jest konieczno�� zachowania pokoju spo�ecznego, kt�ry jest w tym przypadku warto�ci� nadrz�dn� nad interesem finansowym w�adzy publicznej. Je�li wprowadzenie okre�lonego zadania pozafiskalnego b�dzie niezb�dnym, czy wr�cz koniecznym warunkiem zachowania tego pokoju, to ustawodawca podatkowy powinien p�j�� i z regu�y idzie na kompromis. W ten spos�b kszta�tuje si� w praktyce stan, kt�ry w danych warunkach miejsca i czasu uznany jest za sprawiedliwe (niesporne) roz��czenie ci�ar�w podatkowych. Tak wi�c zadania pozafiskalne podatk�w wynikaj� z potrzeby zachowania pokoju spo�ecznego, a przede wszystkim osi�gni�cia kompromisu politycznego kosztem interesu finansowego w�adzy publicznej: w takich przypadkach okre�lone rozwi�zania s� wynikiem przetargu lub uk�adu politycznego, kt�ry wprowadza do konstrukcji prawnych podatkowych dodatkowe, nie zawsze zrozumiale elementy. W praktyce ustawodawczej naszego kraju prawo podatkowe obci��one jest wieloma, cz�sto najdziwaczniejszymi celami i zadaniami. Ich ilo�� oraz zakres zale�y od wierze�, przes�d�w oraz stanu wiedzy (lub stanu niewiedzy) jego tw�rc�w. Istnieje w tym zakresie charakterystyczna za- 25 le�no��: czym mniej wiedzy, czym gorszy stopie� przygotowania rz�dz�cych do wykonywania swej roli, w tym wi�kszym stopniu podatki obci��a si� (przeci��a)7 zadaniami pozafiskalnymi, kt�rych z regu�y nic s� one w stanie zrealizowa�8. Dodatkowym, cz�sto nie mniej wa�nym czynnikiem �rozwoju" poza-fiskalnych zada� podatkowych jest bezradno�� wobec wyzwa�: rz�dz�cy nie umiej�c lub nie maj�c koncepcji pozytywnego rozwi�zania problem�w gospodarczych, politycznych (czy jakichkolwiek innych), staraj� si� - poprzez okre�lone machinacje podatkowe - stworzy� poz�r ich rozwi�zania. W racjonalnym modelu prawa podatkowego funkcja fiskalna ma nadrz�dny charakter i musz� by� jej podporz�dkowane pozosta�e zadania tego prawa (je�eli s�). W rzeczywisto�ci poza fiskalne funkcje podatk�w s� trwa�ym elementem i... trzeba si� do nich przyzwyczai�. 3. Psucie podatk�w. Psucie podatk�w wyst�puje, gdy prawo podatkowe wykorzystywane jest g��wnie lub nadmiernie do wielu wzajemnie sprzecznych cel�w pozafiskalnych (�syndrom choinki"). Przypadek ten ma miejsce, gdy niepohamowany w swoich zap�dach ustawodawca, kierowany niewiedz� lub �le poj�t� dobroci�, obarcza prawo podatkowe tak� ilo�ci� funkcji pozafiskalnych lub nadaje im na tyle istotne lub nawet dominuj�ce znaczenie, �e gubi si� jego zasadnicze zadanie: to jest choroba prawa podatkowego, kt�ra ju� by� mo�e nie jest uleczalna, ale z kt�r� jednak mo�na �y�. l;ukt, �e w�adza publiczna podaje niekiedy d�ugie i gruntownie argumentowane lisly pozafiskalnych funkcji podatk�w, jest r�wnie� skutkiem tzw. �efektu zawstydzenia". Po prostu wielu polityk�w, publicyst�w, a nawet Ministr�w Finans�w wstydzi si� powiedzie� o co naprawd� cliodzi; w�adza potrzebuje pieni�dzy i najbardziej cywilizowanym sposobem ich przymusowego odebrania obywatelom s� podatki. Wszystkie alternatywy s� znaczenie gorsze. Nawet najbardziej �niewinna" alternatywa w postaci w/rostu deficytu bud�etowego spowoduje r�wnie� odebranie cz�ci dochod�w lub maj�tku podatnik�w poprzez deprecjacj� pieni�dza. Mo�na wi�c m�wi� o pewnej zale�no�ci: efektywno�� fiskalna systemu podatkowego, b�d�c jedn� z niezb�dnych przes�anek zmniejszenia deficytu bud�etowego, jest niezb�dnym warunkiem ograniczenia inflacji. Przyk�ad�w przypisywania podatkowi wr�cz groteskowych funkcji jest bardzo du�o. W latach 1998-2000, w warunkach szybko wzrastaj�cego bezrobocia, �wczesny Minister Finans�w lansowa� tez�, �e zmiany w podatku dochodowym, a przede wszystkim ich �obni�enie" i �uproszczenie", mia�o (jakoby) sprzyja� powstawaniu nowych miejsc pracy. Po wprowadzeniu tych zmian oczywi�cie nast�pi� dalszy wzrost bezrobocia i zwi�kszenie ujemnego salda w obrotach bie��cych z zagranic�. Z�o�liwie komentuj�c t� pscu-dodoktryn� dotycz�c� funkcji podatk�w mo�na stwierdzi�, �e efekt jej zosta� osi�gni�ty, gdy� nowe miejsca pracy powsta�y... za granic�, poniewa� obni�enie opodatkowania dochod�w spowodowa�o wzrost popytu na importowane towary. 26 4. Patologie prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie jest wolne od wad, potkni�� a nawet patologii. Pod poj�ciem tych ostatnich rozumiemy te cechy, cele lub elementy, kt�re w spos�b na tyle istotny deformuj� konstrukcj� podatku, �e zaczyna ona zaprzecza� celowi tej instytucji. Cz�sto dokonuje si� tego pod pozorem realizacji funkcji fiskalnej, gdy� patologiczne konstrukcje podatkowe mog� przynie�� okre�lone, wcale nie tak ma�e dochody bud�etowe. Jedn� z najwi�kszych i najgro�niejszych patologii prawa podatkowego jest wykorzystywanie go do cel�w politycznych o dyskryminacyjnym charakterze. G��wnie polega to na tym, �e przy pomocy podatk�w zamierza si� z przyczyn politycznych wyeliminowa� lub zwalcza� okre�lone podmioty czy okre�lon� dzia�alno�� w gospodarce. Taki charakter mia�o w naszym kraju w znacznym stopniu prawo podatkowe w latach pi��dziesi�tych i sze��dziesi�tych (a cz�ciowo nawet siedemdziesi�tych i osiemdziesi�tych) w stosunku do podmiot�w prywatnych oraz na pocz�tku lat dziewi��dziesi�tych w naszym kraju w stosunku do podmiot�w... pa�stwowych (np. �s�ynna dywidenda" od przychod�w pa�stwowych oraz podatek od wzrostu wynagrodze�)9. Jest to cecha systemu prawa podatkowego, kt�rej nie mo�na �usprawni�": nale�y j� wyeliminowa� z regu�y wraz z konstrukcjami podatkowymi, kt�re s�u�� tym patologicznym celom. Patologi� systemu podatkowego jest swoista �prywatyzacja", polegaj�ca na niejawnym wykorzystywaniu prawa podatkowego w interesie grup lub os�b powi�zanych z w�adz� lub partiami politycznymi. Przeciwdzia�a� temu zjawisku mo�e tylko pe�na jawno�� i przejrzysto�� procesu tworzenia prawa podatkowego, faktycznie wolne media oraz mo�liwie najlepsze zaplecze eksperckie parlamentu. Koniecznymi przes�ankami eliminacji patologii podatkowych s�: najdalej id�ce odpolitycznienie medi�w, kt�re powinny obiektywnie wykrywa� i informowa� o tych zjawiskach oraz niezale�no�� ekspert�w, kt�rych oceny systemu podatkowego musz� by� profesjonalne i pozbawione �dworskiego" charakteru. 5. �wiadomo�� podatkowa. Pod poj�ciem �wiadomo�ci podatkowej rozumiemy og�lny stan wiedzy spo�ecze�stwa na temat podatk�w oraz Zob. ni.in. Komentarz do ustawy o podatku od wzrostu wynagrodze�. Warszawa - Zielona G�ra 1990. 27 prawa podatkowego, a przede wszystkim stopie� afirmacji zar�wno konieczno�ci ponoszenia ci�ar�w podatkowych przez og� podatnik�w oraz zaufanie do roli pa�stwa i samorz�du jako podmiotu stanowi�cego i stosuj�cego prawo podatkowe. Ocena stanu �wiadomo�ci podatkowej powinna by� dokonana z uwzgl�dnieniem podzia�u na podatnik�w prowadz�cych, jak i nieprowadz�cych dzia�alno�ci gospodarczej (rolniczej i pozarolniczej), oraz odr�bnie dla klasy politycznej, kt�ra ma podstawowy wp�yw na kszta�t prawa podatkowego, a przede wszystkim spos�b jego wykorzystania. Badania nad �wiadomo�ci� podatkow� nale�� bezpo�rednio do zakresu nauki prawa, a tym prawa podatkowego. Nie prowadzono ich na szersz� skal� w naszym kraju. Ocena ex post stanu �wiadomo�ci podatkowej podatnik�w w okresie ostatnich dziesi�ciu lat w naszym kraju nic mo�e wypa�� negatywnie. Mimo skumulowania w czasie wielu trudnych reform, kt�re obiektywie zwi�kszy�y obci��enia podatkowe, nie nast�pi�y jakiekolwiek negatywne skutki, kt�rych przyczyn� m�g�by by� stan �wiadomo�ci podatkowej. Wbrew publicznie formu�owanym, zar�wno przez polityk�w, jak i �rodki masowego przekazu, pesymistycznym prognozom co do reakcji spo�ecznych z tytu�u wprowadzenia zw�aszcza nowych podatk�w, zjawiska te nie nast�pi�y. Warto odnotowa�, �e w ci�gu dekady lat dziewi��dziesi�tych nie by�o �adnego strajku przeciw podatkom, nie nast�pi�o zjawisko bojkotu p�acenia ich, a demonstracje przeciw podatkom by�y nieliczne. Gorzej wypada analiza �wiadomo�ci podatkowej klasy politycznej. Analiza program�w podatkowych formu�owanych przez poszczeg�lne partie oraz ich koalicje prowadz� do sformu�owania nast�puj�cych wniosk�w: - �wiadomo�� potrzeby reform podatkowych rzadko wykracza poza og�lne deklaracje, - �adna partia nie sformu�owa�a samodzielnej kompleksowej wizji systemu podatkowego, a kszta�t przeprowadzonych reform by� w du�ym stopniu dzia�aniem aparatu wykonawczego, w tym przede wszystkim ministerstwa finans�w, przy niewielkiej roli polityk�w, - wiedza o systemie podatkowym, jego roli, a przede wszystkim podporz�dkowaniu celom fiskalnym, jest niewielka, czego przyk�adem jest uwypuklanie pozafiskalnych funkcji podatk�w, co i tak faktycznie nie wykracza poza poziom og�lnych deklaracji, - incydentalnie ma miejsce nadu�ywanie w�adzy poprzez �wiadome tworzenie luk w prawie w celu uzyskania korzy�ci przez osoby lub grupy powi�zane z okre�lonymi politykami lub partiami. Zjawisko to, kt�re nazywamy �prywatyzacj� prawa podatkowego", wyst�pi�o zw�aszcza w pocz�tkowych, jak i w ko�cowych okresach tej dekady, i mia�o nie tylko negatywny wp�yw na wielko�� dochod�w bud�etowych, lecz r�wnie� na stan �wiadomo�ci podatkowej podatnik�w. Niebezpiecznym zjawiskiem, kt�re pojawi�o si� w tym okresie by�y pr�by tworzenia fa�szywej �wiadomo�ci podatkowej i og�lnej demoralizacji podatnik�w. Tu istotn� rol� odegra�a przede wszystkim cz�� medi�w. Nie przebieraj�c w �rodkach przeciwstawiano si� tym reformom, kt�re eliminowa�y luki w prawie nawet o charakterze kryminogennym. Tu wolno przypomnie� zmasowan� krytyk�, a przede wszystkim pr�b� dyskredytacji podatkowych form eliminacji nadmiernego importu wyrob�w akcyzowych, kt�ry nast�pi� na skal� masow� na pocz�tku lat dziewi��dziesi�tych'". Znacznie gro�niejszym zjawiskiem by�o jednak po�rednie lub nawet bezpo�rednie zach�canie podatnik�w do dzia�a� nielegalnych, a przede wszystkim fa�szowania dokument�w w celu zani�enia p�atno�ci podatkowych. Warto przypomnie� kampani� prasow� lat 1995-1996, gdy powszechnie propagowano fa�szowanie um�w darowizn, zarazem zapewniaj�c, �e jest to faktycznie dzia�anie bezkarne. By�y przypadki nawet formu�owania prognoz, �e wszyscy podatnicy zach�ceni do fa�szowania um�w darowizn doprowadz� do za�amania si� finans�w publicznych. Nic takiego si� nie sta�o, a skala korzystania z ulg z tytu�u darowizn, rent czy stypendi�w w podatku dochodowym by�a wielokrotnie mniejsza od prognoz formu�owanych przez media oraz cz�� ekspert�w. Mo�na postawi� ostro�n� hipotez�, �e by� to swoisty wybryk, kt�ry nale�y zaliczy� do nadu�y� wolno�ci s�owa, kompromituj�cy dow�d niekompetencji. By� mo�e jednak by�a to pr�ba stworzenia fa�szywej �wiadomo�ci podatkowej i poprzez zach�canie do fa�szerstw podatkowych, kt�re mia�y si� tym samym upowszechni�, chciano ograniczy� mo�liwo�� moralnej oceny �prywatyzacji prawa podatkowego" na korzy�� powi�zanych z w�adz� i zwi�kszy� pasywno�� spo�ecze�stwa wobec tego typu zjawisk. Ten kto dokona� drobnych oszustw podatkowych, np. fa�szuj�c umowy darowizn, b�dzie z wi�ksz� tolerancj� ocenia� nadu�ycia w�adzy w dziedzinie podatk�w. Nie spos�b dzi� jeszcze oceni� na ile skutki tych kampanii odbi�y si� negatywnie w dziedzinie �wiadomo�ci spo�ecznej. Mo�na nawet podejrzewa�, �e na skal� oraz kszta�t tej akcji mog�o mie� wp�yw i podziemie gospodarcze, kt�re by�o zainteresowane utrzymaniem luk w opoda