Redakcja:
WITOLD MODZELEWSKI
WITOLD MODZELEWSKI, RENATA KABAS-KOMORNICZAK, KINGA BARAN, CEZARY PIEŃKOSZ, MARIUSZ UNISK, PIOTR ROKSISZ, JACEK PYSSA
WSTĘP
DO NAUKI
POLSKIEGO
PRAWA
PODATKOWEGO
Wydanie piąte
rozszerzone i zaktualizowane
Biblioteka WPiA UW
Warszawa 2003
1091011399
Wydawca:        INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH MODZELEWSKI 1 WSPÓLNICY Sp. z o.o.
04-085 Warszawa, ul. Korytnicka 28
tel. (0-22) 870-34-09, 517 30 99, 810-36-73, fax (0-22) 810-87-80
http://www.isp-modzelcwski.pl
N1P 113-02-34-978
Rachunek bankowy:
PEKAO SA X Oddz. Warszawa 05 1240 1095 1111 0000 0336 0569
Redakcja:                 RENATA KABAS-KOMORNICZAK
Projekt okładki:                  RYSZARD BOJARSKI
SZELKIE PRAWA ZASTRZEŻONE kopiowanie, przedruk i rozpowszechnianie
(w całości lub części) bez zgody wydawcy zabronione
a
J J ISBN 83-89496-25-9
Adres redakcji:    INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH MODZELEWSKI I WSPÓLNICY Sp. z o.o. 04-085 Warszawa, ul. Korytnicka 28
Skład:
Druk:

GRZEGORZ ONUFROWICZ
PRZEDSIĘBIORSTWO POLIGRAFICZNE
NOPA GRAF 05-820 Piastów, ul. Kolłątaja 10
SPIS TREŚCI
Wykaz ważniejszych skrótów...............................................................9
Wprowadzenie..................................................................................... 11
1.   Geneza pracy................................................................................. 11
2.   Przeznaczenie pracy......................................................................13
3.   Konstrukcja poszczególnych rozdziałów......................................13
4.   Piąte wydanie.................................................................................13
5.   Drugi tom.......................................................................................14
Rozdział f
Teoretyczno-prawne cechy podatków...............................................15
1.   Podatki - twór prawa podatkowego..............................................15
2.   Niezbędne cechy podatku..............................................................15
Rozdział II
Źródła podatków, przerzucalnosc podatków,
podatki bezpośrednie i pośrednie.......................................................20
1.   Źródła podatków............................................................................ 20
2.   Ciężar podatku, przerzucalnosc podatków- istota problemu.......21
3.   Podatki pośrednie i bezpośrednie..................................................22
4.   Relacje między podatkiem pośrednim i bezpośrednim.................23
Rozdział III
Zadania (funkcje) podatków..............................................................24
1.   Zasadnicze zadanie podatków - funkcja fiskalna.........................24
2.   Pozafiskalne (uboczne) zadania podatków
- mieszanina wierzeń, przesądów i bezradności...........................25
3.   Psucie podatków............................................................................26
4.   Patologie prawa podatkowego......................................................27
5.   Świadomość podatkowa................................................................27
Rozdział IV                                                                      \
Zasady podatkowe...............................................................................30
1.   Zasady podatkowe - istota problemu............................................30
2.   Teoretyczne zasady podatkowe.....................................................30
3.   Teoretyczne zasady tworzenia i stosowania prawa podatkowego... 32
Rozdział V
Prawo podatkowe i jego interpretacje...............................................38
1.   Prawo podatkowe jako część prawa finansowego........................38
2.   Struktura prawa podatkowego.......................................................39
3.   Konstytucyjne problemy podatkowe.............................................39
4.   Trzy nurty (doktryny) interpretacji prawa podatkowego..............40
5.   Urzędowa interpretacja prawa podatkowego
Ministra Finansów.........................................................................41
6.   Urzędowa interpretacja prawa przez organy podatkowe..............44
7.   Rola judykatury podatkowej .........................................................45
8.   Zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego....................46
9.   Interpretacja contra legem w prawie podatkowym.......................46
10.   Pozorne problemy prawa podatkowego
- niedostrzegana przyczyna jego słabości.....................................49
11.   Unikanie prawa podatkowego.......................................................51
Rozdział VI
Kształtowanie się współczesnego prawa podatkowego w Polsce
- rys najnowszej historii. Perspektywy zmian..................................54
1.   Zagadnienia wstępne - niedokończony proces.............................54
2.   Etapy reformy polskiego prawa podatkowego..............................55
3.   Brakujące elementy.......................................................................60
4.   Rola prawodawstwa Unii Europejskiej.........................................62
Rozdział VII
Niezbędne elementy konstrukcji podatku.........................................64
1.   Istota problemu..............................................................................64
2.   Podmiotowość prawnopodatkowa.................................................64
3.   Podatnik jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy.... 65
4.   Podatnik indywidualny a podatnik grupowy.................................66
5.   Pojęcie płatnika.............................................................................66
6.   Przymusowy charakter instytucji płatnika....................................67
7.   Płatnik w prawie polskim..............................................................67
8.   Pojęcie inkasenta...........................................................................68
9.   Inkasent w prawie polskim............................................................68
10.   Przedmiot podatku - istota problemu............................................69
11.   Przedmiot opodatkowania - wstępna klasyfikacja........................69
12.   Podstawowe kategorie finansowoprawne
będące przedmiotem opodatkowania............................................70
13.   Podstawa opodatkowania - istota pojęcia.....................................74
14.   Wielkość podstawy opodatkowania..............................................74
15.   Podstawa opodatkowania w prawie polskim................................75
16.   Stawki podatkowe - istota problemu............................................76
17.   Rodzaje stawek..............................................................................77
18.   Stawki podatkowe wyprawie polskim............................................78
19.   Szczególny problem związany z konstrukcją
stawek podatkowych - stopa pośrednia........................................78
20.   Terminy i zasady płatności............................................................78
Rozdział VIII
Fakultatywne elementy konstrukcji prawnej podatku....................81
1.   Istota problemu..............................................................................81
2.   Okres podatkowy...........................................................................81
3.   Rok podatkowy jako typowy okres podatkowy............................82
4.   Okres podatkowy w prawie polskim.............................................82
5.   Ewidencja podatkowa....................................................................83
6.   Rodzaje ewidencji podatkowej......................................................83
7.   Podmioty zobowiązane do prowadzenia
ewidencji podatkowej....................................................................84
8.   Ulgi podatkowe - istota problemu................................................84
9.   Rodzaje ulg podatkowych.............................................................85
10.   Utrata prawa do ulgi......................................................................87
11.   Zwolnienie przedmiotowe.............................................................87
12.   Banderolowanie wyrobów i inne szczególne oznaczenie czynności podlegających opodatkowaniu
lub faktu zapłaty podatku (zaliczka).............................................88
13.   Rodzaje oznaczeń podatkowych...................................................88
14.   Zwrot podatku...............................................................................88
Rozdział IX
Rodzaje podatków...............................................................................90
1. Istota problemu - wielość możliwych klasyfikacji.......................90
2.   Klasyfikacja przedmiotowa podatków..........................................91
3.   Klasyfikacje podatków z perspektywy dochodów poszczególnych budżetów.............................................................93
4.   Zawodność i zmienność pozostałych klasyfikacji podatków........93
Rozdział X
Obowiązek podatkowy........................................................................94
1.   Istota problemu..............................................................................94
2.   Ustawowy charakter obowiązku podatkowego.............................94
3.   Domniemanie powszechnej znajomości
obowiązków podatkowych............................................................95
4.   Skutki braku powstania obowiązku podatkowego........................96
Rozdział Xl
Zobowiązanie podatkowe ...................................................................97
1.   Istota problemu - indywidualny charakter....................................97
2.   Powstanie zobowiązania podatkowego.........................................98
3.   Decyzje określające zobowiązanie (zaległość podatkową).........100
4.   Treść zobowiązania podatkowego...............................................100
5.   Modyfikacja treści zobowiązania podatkowego,
w tym również zaległości podatkowej ........................................103
6.   Rola deklaracji podatkowej.........................................................103
7.   Wygasanie zobowiązań podatkowych.........................................109
8.   Zaległości podatkowe- istota problemu.....................................112
9.   Odsetki za zwłokę........................................................................113
Rozdział XII
Prawna identyfikacja podatników................................................... 117
1.   Istota problemu............................................................................ 117
2.   Identyfikacja podatników w prawie polskim..............................118
Rozdział XIII
Uproszczone formy opodatkowania................................................120
1.   Scalanie podatków - istota problemu..........................................120
2.   Ryczałty podatkowe - istota problemu .......................................120
3.   Cechy ryczałtów..........................................................................120
4.   Scalenie podatków w prawie polskim.........................................121
5.   Ryczałt w prawie polskim...........................................................121
Rozdział XIV
Nadpłata.............................................................................................123
1.   Istota problemu............................................................................123
2.   Klasyfikacje nadpłat....................................................................124
3.   Obowiązek zwrotu nadpłaty........................................................124
4.   Stwierdzenie nadpłaty.................................................................126
Rozdział XV
Sankcje prawnopodatkowe..............................................................128
1.   Istota problemu............................................................................128
2.   Rodzaje sankcji............................................................................128
Rozdział XVI
Wprowadzenie do podatków obrotowych.......................................130
1.   Zarys historyczny........................................................................130
2.   Istota podatków obrotowych.................................../...................131
3.   Rodzaje podatków obrotowych...................................................132
4.   Ciężar podatku, przerzucalność podatków obrotowych..............135
5.   Przedmiot opodatkowania...........................................................136
6.   Podstawa opodatkowania............................................................140
7.   Stawki podatkowe.......................................................................142
8.   Okres podatkowy.........................................................................144
Rozdział XVII
Wprowadzenie do podatków dochodowych.................................... 145
1.   Podatek dochodowy ....................................................................145
2.   Przychody....................................................................................147
3.   Koszty uzyskania przychodów....................................................149
4.   Strata............................................................................................150
5.   Rok podatkowy............................................................................151
6.   Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy...............151
7.   Ulgi podatkowe...........................................................................152
8.   Zaliczki w podatkach dochodowych...........................................153
9.   Kumulacja i jej rodzaje................................................................153
10.   Podstawa opodatkowania............................................................154
11.   Stawki podatkowe.......................................................................154
12.   Ewidencje podatkowe..................................................................155
13.   Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania........................156
Rozdział XVIII
Podatki majątkowe............................................................................157
1.   Zarys historyczny........................................................................ 158
2.   Podatki majątkowe - istota..........................................................159
3.   Modele podatków od nieruchomości ..........................................161
4.   Modele podatków przemysłowych..............................................172
5.   Modele nadzwyczajnych jednorazowych podatków majątkowych................................................................................173
6.   Modele podatków od spadków i innych nadzwyczajnych przyrostów majątkowych (darowizn)..........................................175
7.   Ewidencja do celów podatków obciążających władanie nieruchomościami........................................................................ 176
8.   Ewidencja gruntów, budynków i budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.............................178
Rozdział XIX
Wpływ prawa Unii Europejskiej na polskie prawo podatkowe.... 183
1.   Pojęcie prawa Unii Europejskiej.................................................183
2.   Prawo Unii Europejskiej w dziedzinie podatków.......................185
3.   Zakres harmonizacji polskiego prawa podatkowego
z prawem Unii Europejskiej........................................................186
4.   Stosowanie prawa Unii Europejskiej w polskim prawie podatkowym................................................................................ 188
Załącznik źródłowy...........................................................................189
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa...........191
WYKAZ WAŻNIEJSZYCH SKRÓTÓW
BSMF	- Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów
BISP	- Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych
Dz.U.	- Dziennik Ustaw
MF	- Minister Finansów
Mon. Poi.	- Monitor Polski
Ordynacja podatkowa	- Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
PP	- „Przegląd Podatkowy"
NSA	- Naczelny Sąd Administracyjny
SN	- Sąd Najwyższy
TK	- Trybunał Konstytucyjny
UE	- Unia Europejska
Ustawa o zobowiązaniach - ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. podatkowych                       o zobowiązaniach podatkowych
VAT                                 - podatek od towarów i usług
Europejskiej w prawie podatkowym. Informacje te przedstawią Czytelnikowi ogólne zasady przetransponowania przepisów unijnych - w zakresie podatków - do prawa wewnętrznego RP.
5. Dru^i tom. Niniejsza praca ma swoją kontynuację w postaci książki pt. Materialne prawo podatkowe, która ukazała się po raz pierwszy w 1998 roku. Publikacja ta również przeznaczona jest dla studentów uniwersytetów (przede wszystkim wydziałów prawa) oraz innycli szkół wyższych, w tym o charakterze ekonomicznym i administracyjnym, zdobywających wiedzę z dziedziny prawa podatkowego.
14
ROZDZIAŁ I
TEORETYCZNO-PRAWNE CECHY PODATKÓW
Ważniejsze piśmiennictwo: B. Brzeziński, Prawo podatkowe, zarys wykładu, Toruń 1996, s. 17-19; J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1996, s. 7-10; J. Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1980; A. Gomu-iowicz, J. Malccki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1995, s. 55-82; L. Kurow-ski, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Warszawa 1982, s. 175-183; R. Mastal-ski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 13-28.
1. Podatki - twór prawa podatkowego. Podatki są wyłącznym tworem prawa publicznego (bliżej: finansowego), mimo że są również kategorią ekonomiczną; nie ma (i nie będzie) podatków poza prawem finansowym; nie mają one samoistnego bytu ekonomicznego3.
Zdefiniowanie podatku jako instytucji prawnej następuje poprzez wskazanie niezbędnych cech; jeśli dana instytucja prawna ma te cechy -jest podatkiem - niezależnie od przyjętej przez ustawodawcę nazwy i stosowanej systematyki.
2. Niezbędne cechy podatku. Dana instytucja prawna jest podatkiem, jeżeli charakteryzują ją następujące cechy: obowiązek wpłaty określonej
Tym różnią się generalnie ceny i podatki: o ile mogą występować ceny będące tworem prawa publicznego (np. ceny urzędowe), które są również kategorią ekonomiczną, oraz ceny rynkowe (zasada), które są wyłącznie kategorią ekonomiczną, będąc co najwyżej pod wpływem prawa prywatnego, to w przypadku podatków obiektywnie występują tylko te podatki, które są zarazem instytucją prawa publicznego i kategorią ekonomiczną; inny charakter mają podatki będące elementem tzw. racjonalnych systemów podatkowych; mają one jednak wyłącznie teoretyczny charakter (o czym będzie mowa odrębnie).
15
kwoty pieniędzy na rzecz władzy publicznej (budżetu), przymusowość, pieniężny charakter, bezzwrotność, nieodpłatność, generalny charakter oraz obowiązywanie na podstawie ustawy z zakresu prawa publicznego (podatkowego). Istnieje również negatywna cecha: podatki nie są karą za jakikolwiek czyn zakazany lub niedozwolony.
Jeżeli cechy te występują w danym przypadku łącznie - mamy do czynienia z instytucją prawną podatku, krócej - podatkiem.
Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
(art. 6 Ordynacji podatkowej)
Obowiązek wpłaty na rzecz władzy publicznej (budżetu) jest pierwszą cechą podatku wynikającą z jego celu: podatki powstały po to, aby władza publiczna uzyskała dochody od podatnika. Istotą tej instytucji jest obowiązek wpłaty określonej kwoty pieniędzy na rzecz władzy publicznej, reprezentowanej przez organy podatkowe władzy państwowej albo władzy samorządu terytorialnego. Wpłata ta pobierana jest na rzecz budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a nawet na rzecz publicznego funduszu pozabudżetowego, będącego częścią gospodarki budżetowej (finansów publicznych).
Przymusowy charakter podatku polega na tym, że obowiązek jego zapłaty wynika albo bezpośrednio z przepisu prawa podatkowego albo z decyzji administracyjnej organu i jest to obowiązek, którego wykonanie jest zabezpieczone autorytetem oraz ewentualnym faktycznym działaniem (poborem) dokonanym przez władzę publiczną. Jeżeli podatnik nie wywiąże się samodzielnie z zapłaty podatku, pobór kwot dłużnych następuje przy pomocy egzekucji administracyjnej4.
Faktycznie środki bezwzględnego przymusu zapłaty podatku stosowane są jednak statystycznie bardzo rzadko - z reguły podatnik samodzielnie wywiązuje się ze swoich zobowiązań i przymusowy charakter podatku należy rozumieć jako z reguły potencjalne zagrożenie zastosowania środków służących odebraniu podatnikowi części majątku w celu zaspokojenia roszczeń podatkowych władzy publicznej.
Ustawa z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu eg2ckucyjnym w administracji (D2.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.).
16
Pieniężny charakter podatku polega na tym, że jego zapłata przez podatnika musi co do zasady nastąpić w pieniądzu będącym prawnym środkiem płatniczym na terytorium danego kraju. Od tej zasady ustawodawstwo podatkowe przewiduje niekiedy określone wyjątki. Dotyczą one:
-    okresów wysokiej inflacji lub upadku systemu pieniężnego, w którym dopuszcza się zapłatę podatków przy pomocy innych wartości majątkowych, względnie walut obcych,
-    przypadków, gdy ustawodawca wyraźnie dopuszcza możność zapłaty podatku przy pomocy innych niż pieniądz wartości majątkowych, takich jak np. papiery wartościowe czy dobrowolne przekazanie majątku,
-    egzekucji zaległości podatkowych z majątku podatnika lub jego następcy prawnopodatkowego, czy też osoby trzeciej, która może przyjąć postać zapłaty podatku również w formie niepieniężnej. Bezzwrotność podatku polega na tym, że zgodnie z prawem wpłata
podatku przez podatnika na rzecz władzy publicznej nie rodzi po stronie tej ostatniej jakiegokolwiek obowiązku zwrotu całości lub części tej kwoty zarówno podatnikowi, jak i jego następcy prawnopodatkowemu lub osobie trzeciej. Podatki nie mają żadnych cech prawnych pożyczki; prawidłowa wpłata kwoty podatku ma charakter definitywnego przesunięcia majątkowego między podatnikiem a władzą publiczną, które nie podlega co do zasady jakiemukolwiek przywróceniu (restytucji). Dlatego też podatki są środkiem tzw. definitywnej redystrybucji budżetowej. Nie należy jednak mylić tej cechy z faktem wystąpienia nadpłaty, czyli podatku zapłaconego nienależnie bądź w kwocie wyższej od należnej, która podlega zwrotowi na rzecz podatnika albo jego następcy prawnopodatkowego (szerzej na ten temat w rozdziale XIV).
Współczesne systemy prawa podatkowego w drodze wyjątku przewidują istnienie tzw. podatków kredytowych, które polegają na tym, że po upływie określonego okresu władza publiczna zobowiązuje się do bezpośredniego lub pośredniego zwrotu całości lub części pobranych kwot.
Nieodpłatność podatku polega na tym, że podatnik z tego tylko tytułu, że dokonał lub dokona zapłaty podatku, nie ma prawa żądać jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia lub zachowania się od władzy publicznej lub od innych podmiotów. Również organy władzy publicznej z tytułu otrzymanych kwot podatków nie mająjakichkolwiek obowiązków świadczenia czy też wykonania określonych czynności na rzecz płacącego podatnika lub jego następców prawnopodatkowych, względnie osób trze-^ cich.                                                                                               /<?
I«¦-'
Jeżeli podatnik ma prawo oczekiwać (żądać) z tego tytułu określonego zachowania się lub czynności organu władzy publicznej, mamy do czynienia z opłatą o charakterze publicznoprawnym, krócej - opłatą.
Współczesne systemy podatkowe wprowadzająjednak określone elementy quasi odpłatności, które polegają na tym, że podatnik nabywa z tytułu np. terminowego regulowania zobowiązań podatkowych lub z tytułu tylko niewielkiego poziomu zaległości określone przywileje; są to jednak uprawnienia prawnopodatkowe (szerzej na ten temat w rozdziale VIII), których nie można uznać za „odpłatność" z tytułu zapłaty podatku.
Generalny charakter podatków polega na tym, że obowiązki stanowiące istotę podatku (obowiązek podatkowy - zob. rozdział X) są określone w sposób generalny, czyli są skierowane do określonej w nie zindywidualizowany sposób w przepisie prawa grupy podmiotów, a przedmiot < podatku jest określony w sposób abstrakcyjny, czyli nie dotyczy on skonkretyzowanego przedmiotu czy też stanu. Inaczej mówiąc, z podatkami mamy do czynienia tylko wtedy, gdy stanowią one część porządku prawnego danego państwa, ściślej - publicznoprawnego. Oznacza to, że jeśli nawet ustawa nakłada obowiązek zapłaty lub wpłaty na rzecz władzy publicznej przez ściśle określony podmiot (np. wpłaty do budżetu państwa dokonywane przez bank centralny na podstawie ustawy budżetowej), nie jest to „podatkiem" w sensie teoretycznym.
Nałożenie podatku następuje na podstawie ustawy podatkowej: istotą tej cechy jest to, że generalny charakter podatku musi wynikać z przepisów ustawy zaliczającej się do prawa podatkowego, tzn. tej części prawa publicznego, której przedmiotem i celem jest nieodpłatne, bezzwrotne i przymusowe gromadzenie dochodów finansów publicznych, a także określanie praw i obowiązków podatników oraz kompetencji organów podatkowych. Jeżeli obowiązek zapłaty określonej kwoty wynika z przepisu prawa np. cywilnego czy też prawa pracy, nie jest on podatkiem w sensie teoretyczno-prawnym (np. zapłata kary pieniężnej cywilnej występującej w prawie prywatnym czy też zasądzenie przez sąd cywilny zadośćuczynienia za krzywdy moralne na rzecz budżetu państwa na żądanie strony).
Ma to ściśle określone konsekwencje prawne: określanie, ustalanie, kontrola, pobór i egzekucja podatków musi następować przez organy władzy wykonawczej, a przede wszystkim przez organy podatkowe.
Podatki nie są karą za czyn zakazany czy niedozwolony: obowiązek podatkowy wynika bezpośrednio z przepisu ustawy podatkowej i nie jest skutkiem dezaprobaty lub wprowadzonego przez ustawodawcę zakazu samego faktu bycia podatnikiem czyjego konkretnych działań lub za-
chowań. Powstanie obowiązku podatkowego, ani tym bardziej przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe nie jest dolegliwością wiążącą się z nagannym czy też karalnym zachowaniem podatnika. Nie przeczy to możliwości istnienia tzw. sankcji prawnopodatkowych, lecz stanowią one wyjątek, a nie zasadę w zakresie gromadzenia dochodów budżetowych (zob. rozdział XV).
Podatki nie są ze swej istoty karą (represją, sankcją) za czyn zakazany przez prawo, czy też w jakikolwiek sposób napiętnowany przez ustawodawcę. Czynności, zachowania oraz stany będące podmiotem opodatkowania nie są stanami niepożądanymi przez ustawodawcę podatkowego. Wręcz przeciwnie: jest on jak najbardziej zainteresowany w tym, aby stany te były trwałe, gdyż dzięki temu istnieje możliwość uzyskania dochodów budżetowych w danym stanie prawnym'.
Konkluzje: powstanie obowiązku podatkowego jest niezależne od tego, czy podatnik wykonuje opodatkowane czynności zgodnie lub wbrew zezwoleniom czy koncesjom wymaganym na podstawie odrębnych przepisów.
Można więc stwierdzić, czym podatki nie są:
-    świadczeniem pieniężnym wynikającym ze stosunków cywilnoprawnych,
-    opłatą za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach6,
-    grzywną (karą pieniężną) w rozumieniu prawa karnego,
-    kontrybucją nałożoną na pokonanych,
-    konfiskatą majątku,
-    aktem nacjonalizacyjnym,
-    opłatą o charakterze publicznoprawnym z tytułu określonych czynności dokonywanych przez organy władzy publicznej.
Problemem spornym jest wzajemny stosunek podatków i kontrybucji (reparacji). Te ostatnie mają w zasadzie wszystkie (lub prawic wszystkie) cechy podatków. Różnice polegają na lym, że nakładane są mocą umów międzynarodowych lub „prawem zwycięzcy". Należą one do stanów nadzwyczajnych w prawic, więc należy zaliczyć je do zjawisk pozaprawnych.
Przepis § 4 art. 2 Ordynacji podatkowej mówi, że niniejszej ustawy nic stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach.
19
ROZDZIAŁ II
ŹRÓDŁA PODATKÓW, PRZERZUCALNOŚĆ PODATKÓW, PODATKI BEZPOŚREDNIE I POŚREDNIE
Ważniejsze piśmiennictwo: literatura na temat przerzucalności podatków i ciężaru podatkowego jest bardzo obszerna, w tym miejscu warto przypomnieć nic starzejące się rozważania na ten temat H. Daltona w książce pt. Nauka skarbowo-ści, Warszawa 1946.
1. Źródła podatków. Prawo podatkowe nie reguluje źródeł podatków, którymi są środki pieniężne lub inne wartości majątkowe, z których finansowane są należności podatkowe przez podmioty zobowiązane. W sensie ogólnoteoretycznym źródłem może być majątek albo dochód podatnika, a także płatnika, inkasenta, ich następców prawnopodatkowych oraz osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe.
Różnica między majątkiem a dochodami ma istotny i głęboki charakter teoretyczny, choć zdefiniowanie tych pojęć w prawie i praktyce może budzić trudności. Pojęcie majątku dotyczy w sensie ekonomicznym określonego zasobu, dochód - strumienia. Dochodem jest (faktycznie uzyskany lub należny) bezwzględny i definitywny przyrost aktywów podatnika przekraczający szeroko pojęte koszty poniesione w danym okresie (z reguły roku podatkowym). Majątkiem są aktywa i pasywa występujące na dzień rozpoczęcia albo zakończenia okresu podatkowego. Z reguły majątek dla potrzeb podatkowych definiowany jest wyłącznie jako aktywa lub ich określona część.
Źródłem finansowania zobowiązań podatkowych i innych należności wynikających z przepisów prawa podatkowego mogą być zarówno środ-
20
ki będące definitywną własnością podatnika, jak i jego zadłużenie. Może to być zarówno zadłużenie prawidłowe (kredyty, pożyczki), jak i nieprawidłowe (zaległości w zapłacie za dostarczone towary lub usługi czy też spłacie pożyczek lub kredytów). Ustawodawcę podatkowego z zasady faktycznie bezpośrednio nie interesuje, z czego konkretnie podatnik (szerzej: podmiot zobowiązany) finansuje konkretną płatność należności podatkowych. Źródło podatków nie jest bezpośrednio przedmiotem regulacji prawnej.
Całość konstrukcji prawa podatkowego, a przede wszystkim wysokość odsetek za zwlokę i charakter egzekucji należności z tego tytułu powodują, że podatnik - mając do wyboru zapłatę podatku czy wywiązanie się z zobowiązania cywilnoprawnego - z zasady wybiera to pierwsze.
Zasada ochrony źródeł podatku (majątku lub dochodu) musi wynikać z całokształtu systemu prawnego, zarówno prawa publicznego jak i prywatnego oraz prowadzonej polityki gospodarczej. Brak należytej ochrony w tym zakresie jest podstawową przyczyną nieskuteczności fiskalnej prawa podatkowego lub jego negatywnego wpływu na gospodarkę.
2. Ciężar podatku, przerzucalność podatków - istota problemu.
Podatnik nie musi ponosić bezpośrednio ciężaru finansowego zobowiązania podatkowego. Może on podjąć działania mające na celu przerzucenie lub odrzucenie w całości lub części tego ciężaru. Przerzucenie lub odrzucenie ciężaru podatku jest działaniem faktycznym podatnika bądź bezpośrednio lub pośrednio wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Konstrukcja podatku może wręcz zmusić podatnika do dokonania przeniesienia ciężaru podatku.
Przerzucenie polega na tym, że przy pomocy zmiany poziomu cen, wynagrodzeń lub innych kategorii ekonomicznych, na które podatnik ma lub może mieć wpływ, zwiększa on swoje przychody o całość lub część kwoty podatku.
Odrzucenie podatku polega na tym, że podatnik uzyskuje określone korzyści finansowe od władzy publicznej w związku z poniesieniem lub zwiększeniem obciążeń podatkowych. Przykładem częściowego odrzucenia podatku jest uznanie nowo wprowadzonego obciążenia np. nowego podatku od nieruchomości, za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym przez tych podatników, którzy są zarazem właścicielami czy też posiadaczami nieruchomości.
21
Przerzucenie lub odrzucenie podatku może być obiektywnie dokonane przez podatnika lub jego następcę prawnego. Płatnik, inkasent i osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe nie są w stanie dokonać tych czynności lub nie są nimi zainteresowane.
Skutkiem przerzucenia lub odrzucenia podatków jest trwały lub czasowy rozdział między podatnikiem, czyli podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a podmiotem, który ponosi ciężar finansowy podatku. Precyzyjne określenie zakresu (skali) przerzucenia albo odrzucenia podatków zarówno w sensie makro-, jak i mikroekonomicznym jest jednak faktycznie trudne.
Ustawodawca podatkowy ma tylko niewielkie możliwości ograniczenia przcrzucalnośei podatków. Może lo jednak nastąpić przy pomocy instrumentów innych części prawa finansowego, a przede wszystkim poprzez prawne ograniczenia w swobodzie określania cen oraz prawną regulację wysokości wynagrodzeń i innych elementów kosztów uzyskania przychodów. Natomiast o odrzuceniu ciężaru podatku decyduje w sensie formalnym samodzielnie władza publiczna (zarówno wykonawcza, jak i ustawodawcza), przy czym owa „samodzielność" podyktowana jest albo pragmatyzmem politycznym lub wymuszona obawą przed znacznie gorszymi konsekwencjami pozostawienia status quo.
Współczesne systemy podatkowe na masową skalę wykorzystują fakt przerzucenia podatków, faktycznie lub prawnie sprzyjając działaniom podatników zmierzającym w tym celu. Większość dochodów budżetowych pochodzi z przerzucenia podatków na konsumentów. Warunkiem powodzenia tej strategii jest polityka wzrostu konsumpcji.
3. Podatki pośrednie i bezpośrednie. Pod pojęciem podatków pośrednich należy rozumieć podatki, które z istoty konstrukcji prawnej są podatkami przerzuconymi przez podatnika na osoby trzecie: w tym przypadku ustawodawca podatkowy pośrednio gwarantuje, że podatnik tego podatku nie będzie co do zasady ponosił jego ciężaru. Taki charakter mają podatki obrotowe, importowe, akcyzy oraz podatki od czynności o charakterze wzajemnym. Stąd też podatki te z reguły określone są właśnie jako „podatki pośrednie".
Mimo że ustawodawca stwarza w tym zakresie określone gwarancje, podatnikowi może nie powieść się przerzucenie ciążącego na nim podatku; oznacza to, że każdy podatek pośredni może przekształcić się w poda-
22
tek bezpośredni, czyli podatek, w którym występuje jedność podmiotowa podatnika oraz podmiotu, który ponosi ciężar podatku. Przykładem jest przypadek, gdy podatnik stosował zaniżoną stawkę podatku od obrotu przez dłuższy czas tzn. w kalkulacji ceny uwzględnił stawkę 7%, a powinien 22%, i po tej cenie sprzedawał towary lub świadczył usługi, a następnie jest zobowiązany do zapłaty tego zobowiązania w prawidłowej wysokości.
Pozostałe podatki, których konstrukcja nie ma na celu lub nie sprzyja przerzuceniu ich ciężaru na kontrahentów, można w uproszczeniu określić jako podatki bezpośrednie. Niemniej jednak również te podatki mogą być przerzucone; zależy to jednak wyłącznie od inwencji podatnika i od czynników niezależnych, takicli jak:
-    cenowa elastyczność popytu na oferowane przez niego dobra, -¦¦   stan konkurencji na danym rynku,
-    faktyczna ilość dóbr o charakterze substytucyjnym,
-    stopień koncentracji obrotu, a zwłaszcza sprzedaży i zakupu,
-    istniejące ograniczenia prawne w zakresie cen, płac oraz importu i eksportu.
4. Relacje między podatkiem pośrednim i bezpośrednim. Podatki pośrednie mają dominujące znaczenie w strukturze dochodów budżetowych; ich udział z reguły przekracza 60% wpływów. Podatki te stanowią powszechne obciążenie konsumentów, a częściowo również producentów rolnych. Udział podatków bezpośrednich w dochodach budżetowych ma tendencję malejącą.
23
ROZDZIAŁ III
ZADANIA (FUNKCJE) PODATKÓW
Ważniejsze piśmiennictwo: J. Gluchowski, Polskie..., s. 12-16; A. Gomulowicz, J. Malecki, Podatki..., s. 98-108; H. Litwińczuk, Prawo finansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa (brak daty wydania), s. 155-157.
1. Zasadnicze zadanie podatków - funkcja fiskalna. W sensie genetycznym, historycznym i celowościowym, głównym zadaniem podatków jest dostarczenie władzy publicznej możliwie najwyższych dochodów budżetowych z punktu widzenia koniecznych wydatków oraz (ewentualnie) możliwego do sfinansowania deficytu budżetowego. Jest to tzw. funkcja fiskalna, która powinna być (choć z reguły nie jest) postrzegana w perspektywie co najmniej okresu kilkuletniego. W razie gdy zadanie to definiowane jest wyląc/.nie z perspektywy jednego roku (w warunkach rocznego okresu budżetowego) mogą wystąpić wewnętrzne sprzeczności w jego realizacji.
Średniookresowe rozumienie funkcji fiskalnej podatków daje możliwość sformułowania zadań pochodnych, które są pośrednim skutkiem zasadniczego zadania. Są to:
1)   konieczność ochrony i rozwoju źródeł dochodów budżetowych w wyniku bezpośredniego lub pośredniego sprzyjania wzrostowi opodatkowanych dochodów oraz wzrostowi podaży opodatkowanych wyrobów (usług), a także wzrostu konsumpcji tych wyrobów (usług); podstawową rolę jednak odgrywa nie prawo podatkowe, lecz całość systemu prawa oraz polityka gospodarcza,
2)   pośredni wpływ na strukturę spożycia w celu minimalizacji lub względnej stabilizacji wzrostu spożycia wyrobów (usług) trwale nie opodat-
24
kowanych lub opodatkowanych znacznie niżej od przeciętnej; jeżeli jednak dochody podmiotów uzyskane z tytułu sprzedaży tych wyrobów (usług) są znacznie obciążone podatkami bezpośrednimi, minimalizacja tych dochodów nie powinna następować (zob. pkt 4),
3)   sprzyjanie kapitalizacji dochodów w celu wzrostu wartości majątku będącego bezpośrednio lub pośrednio podmiotem opodatkowania,
4)  ochrona źródeł tych dochodów, które są opodatkowane, oraz ograniczenie lub nawet eliminacja dochodów nie opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, chyba że podatnicy tych podatków podlegają opodatkowaniu pośredniemu,
5)   sprzyjanie możliwie najszerszemu przerzucaniu podatków na odbiorców zarówno krajowych, jak i zagranicznych, gdyż dzięki temu bardziej efektywny dla budżetu jest wzrost opodatkowania pośredniego -bez sprzeciwu ze strony podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w tych podatkach.
2. Pozafiskalne (uboczne) zadania podatków - mieszanina wierzeń, przesądów i bezradności. W racjonalnym modelu prawa podatkowego funkcje te nie występują w ogóle lub występują w sposób niezamierzony. Nie ma jakiegokolwiek racjonalnego ich wykazu: wszystkie mają historyczne znaczenie, względnie są wynikiem patologizacji prawa podatkowego (o czym niżej).
Należy sądzić, że jedynym racjonalnym kryterium doboru funkcji po-zafiskalnych podatków jest konieczność zachowania pokoju społecznego, który jest w tym przypadku wartością nadrzędną nad interesem finansowym władzy publicznej. Jeśli wprowadzenie określonego zadania pozafiskalnego będzie niezbędnym, czy wręcz koniecznym warunkiem zachowania tego pokoju, to ustawodawca podatkowy powinien pójść i z reguły idzie na kompromis. W ten sposób kształtuje się w praktyce stan, który w danych warunkach miejsca i czasu uznany jest za sprawiedliwe (niesporne) rozłączenie ciężarów podatkowych.
Tak więc zadania pozafiskalne podatków wynikają z potrzeby zachowania pokoju społecznego, a przede wszystkim osiągnięcia kompromisu politycznego kosztem interesu finansowego władzy publicznej: w takich przypadkach określone rozwiązania są wynikiem przetargu lub układu politycznego, który wprowadza do konstrukcji prawnych podatkowych dodatkowe, nie zawsze zrozumiale elementy.
W praktyce ustawodawczej naszego kraju prawo podatkowe obciążone jest wieloma, często najdziwaczniejszymi celami i zadaniami. Ich ilość oraz zakres zależy od wierzeń, przesądów oraz stanu wiedzy (lub stanu niewiedzy) jego twórców. Istnieje w tym zakresie charakterystyczna za-
25
leżność: czym mniej wiedzy, czym gorszy stopień przygotowania rządzących do wykonywania swej roli, w tym większym stopniu podatki obciąża się (przeciąża)7 zadaniami pozafiskalnymi, których z reguły nic są one w stanie zrealizować8.
Dodatkowym, często nie mniej ważnym czynnikiem „rozwoju" poza-fiskalnych zadań podatkowych jest bezradność wobec wyzwań: rządzący nie umiejąc lub nie mając koncepcji pozytywnego rozwiązania problemów gospodarczych, politycznych (czy jakichkolwiek innych), starają się - poprzez określone machinacje podatkowe - stworzyć pozór ich rozwiązania.
W racjonalnym modelu prawa podatkowego funkcja fiskalna ma nadrzędny charakter i muszą być jej podporządkowane pozostałe zadania tego prawa (jeżeli są). W rzeczywistości poza fiskalne funkcje podatków są trwałym elementem i... trzeba się do nich przyzwyczaić.
3. Psucie podatków. Psucie podatków występuje, gdy prawo podatkowe wykorzystywane jest głównie lub nadmiernie do wielu wzajemnie sprzecznych celów pozafiskalnych („syndrom choinki"). Przypadek ten ma miejsce, gdy niepohamowany w swoich zapędach ustawodawca, kierowany niewiedzą lub źle pojętą dobrocią, obarcza prawo podatkowe taką ilością funkcji pozafiskalnych lub nadaje im na tyle istotne lub nawet dominujące znaczenie, że gubi się jego zasadnicze zadanie: to jest choroba prawa podatkowego, która już być może nie jest uleczalna, ale z którą jednak można żyć.
l;ukt, że władza publiczna podaje niekiedy długie i gruntownie argumentowane lisly pozafiskalnych funkcji podatków, jest również skutkiem tzw. „efektu zawstydzenia". Po prostu wielu polityków, publicystów, a nawet Ministrów Finansów wstydzi się powiedzieć o co naprawdę cliodzi; władza potrzebuje pieniędzy i najbardziej cywilizowanym sposobem ich przymusowego odebrania obywatelom są podatki. Wszystkie alternatywy są znaczenie gorsze. Nawet najbardziej „niewinna" alternatywa w postaci w/rostu deficytu budżetowego spowoduje również odebranie części dochodów lub majątku podatników poprzez deprecjację pieniądza. Można więc mówić o pewnej zależności: efektywność fiskalna systemu podatkowego, będąc jedną z niezbędnych przesłanek zmniejszenia deficytu budżetowego, jest niezbędnym warunkiem ograniczenia inflacji. Przykładów przypisywania podatkowi wręcz groteskowych funkcji jest bardzo dużo. W latach 1998-2000, w warunkach szybko wzrastającego bezrobocia, ówczesny Minister Finansów lansował tezę, że zmiany w podatku dochodowym, a przede wszystkim ich „obniżenie" i „uproszczenie", miało (jakoby) sprzyjać powstawaniu nowych miejsc pracy. Po wprowadzeniu tych zmian oczywiście nastąpił dalszy wzrost bezrobocia i zwiększenie ujemnego salda w obrotach bieżących z zagranicą. Złośliwie komentując tę pscu-dodoktrynę dotyczącą funkcji podatków można stwierdzić, że efekt jej został osiągnięty, gdyż nowe miejsca pracy powstały... za granicą, ponieważ obniżenie opodatkowania dochodów spowodowało wzrost popytu na importowane towary.
26
4. Patologie prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie jest wolne od wad, potknięć a nawet patologii. Pod pojęciem tych ostatnich rozumiemy te cechy, cele lub elementy, które w sposób na tyle istotny deformują konstrukcję podatku, że zaczyna ona zaprzeczać celowi tej instytucji. Często dokonuje się tego pod pozorem realizacji funkcji fiskalnej, gdyż patologiczne konstrukcje podatkowe mogą przynieść określone, wcale nie tak małe dochody budżetowe.
Jedną z największych i najgroźniejszych patologii prawa podatkowego jest wykorzystywanie go do celów politycznych o dyskryminacyjnym charakterze. Głównie polega to na tym, że przy pomocy podatków zamierza się z przyczyn politycznych wyeliminować lub zwalczać określone podmioty czy określoną działalność w gospodarce. Taki charakter miało w naszym kraju w znacznym stopniu prawo podatkowe w latach pięćdziesiątych i sześćdziesiątych (a częściowo nawet siedemdziesiątych i osiemdziesiątych) w stosunku do podmiotów prywatnych oraz na początku lat dziewięćdziesiątych w naszym kraju w stosunku do podmiotów... państwowych (np. „słynna dywidenda" od przychodów państwowych oraz podatek od wzrostu wynagrodzeń)9.
Jest to cecha systemu prawa podatkowego, której nie można „usprawnić": należy ją wyeliminować z reguły wraz z konstrukcjami podatkowymi, które służą tym patologicznym celom.
Patologią systemu podatkowego jest swoista „prywatyzacja", polegająca na niejawnym wykorzystywaniu prawa podatkowego w interesie grup lub osób powiązanych z władzą lub partiami politycznymi. Przeciwdziałać temu zjawisku może tylko pełna jawność i przejrzystość procesu tworzenia prawa podatkowego, faktycznie wolne media oraz możliwie najlepsze zaplecze eksperckie parlamentu.
Koniecznymi przesłankami eliminacji patologii podatkowych są: najdalej idące odpolitycznienie mediów, które powinny obiektywnie wykrywać i informować o tych zjawiskach oraz niezależność ekspertów, których oceny systemu podatkowego muszą być profesjonalne i pozbawione „dworskiego" charakteru.
5. Świadomość podatkowa. Pod pojęciem świadomości podatkowej rozumiemy ogólny stan wiedzy społeczeństwa na temat podatków oraz
Zob. ni.in. Komentarz do ustawy o podatku od wzrostu wynagrodzeń. Warszawa - Zielona Góra 1990.
27
prawa podatkowego, a przede wszystkim stopień afirmacji zarówno konieczności ponoszenia ciężarów podatkowych przez ogół podatników oraz zaufanie do roli państwa i samorządu jako podmiotu stanowiącego i stosującego prawo podatkowe. Ocena stanu świadomości podatkowej powinna być dokonana z uwzględnieniem podziału na podatników prowadzących, jak i nieprowadzących działalności gospodarczej (rolniczej i pozarolniczej), oraz odrębnie dla klasy politycznej, która ma podstawowy wpływ na kształt prawa podatkowego, a przede wszystkim sposób jego wykorzystania.
Badania nad świadomością podatkową należą bezpośrednio do zakresu nauki prawa, a tym prawa podatkowego. Nie prowadzono ich na szerszą skalę w naszym kraju.
Ocena ex post stanu świadomości podatkowej podatników w okresie ostatnich dziesięciu lat w naszym kraju nic może wypaść negatywnie. Mimo skumulowania w czasie wielu trudnych reform, które obiektywie zwiększyły obciążenia podatkowe, nie nastąpiły jakiekolwiek negatywne skutki, których przyczyną mógłby być stan świadomości podatkowej. Wbrew publicznie formułowanym, zarówno przez polityków, jak i środki masowego przekazu, pesymistycznym prognozom co do reakcji społecznych z tytułu wprowadzenia zwłaszcza nowych podatków, zjawiska te nie nastąpiły. Warto odnotować, że w ciągu dekady lat dziewięćdziesiątych nie było żadnego strajku przeciw podatkom, nie nastąpiło zjawisko bojkotu płacenia ich, a demonstracje przeciw podatkom były nieliczne.
Gorzej wypada analiza świadomości podatkowej klasy politycznej. Analiza programów podatkowych formułowanych przez poszczególne partie oraz ich koalicje prowadzą do sformułowania następujących wniosków:
-    świadomość potrzeby reform podatkowych rzadko wykracza poza ogólne deklaracje,
-    żadna partia nie sformułowała samodzielnej kompleksowej wizji systemu podatkowego, a kształt przeprowadzonych reform był w dużym stopniu działaniem aparatu wykonawczego, w tym przede wszystkim ministerstwa finansów, przy niewielkiej roli polityków,
-    wiedza o systemie podatkowym, jego roli, a przede wszystkim podporządkowaniu celom fiskalnym, jest niewielka, czego przykładem jest uwypuklanie pozafiskalnych funkcji podatków, co i tak faktycznie nie wykracza poza poziom ogólnych deklaracji,
-    incydentalnie ma miejsce nadużywanie władzy poprzez świadome tworzenie luk w prawie w celu uzyskania korzyści przez osoby lub grupy powiązane z określonymi politykami lub partiami. Zjawisko to,
które nazywamy „prywatyzacją prawa podatkowego", wystąpiło zwłaszcza w początkowych, jak i w końcowych okresach tej dekady, i miało nie tylko negatywny wpływ na wielkość dochodów budżetowych, lecz również na stan świadomości podatkowej podatników. Niebezpiecznym zjawiskiem, które pojawiło się w tym okresie były próby tworzenia fałszywej świadomości podatkowej i ogólnej demoralizacji podatników. Tu istotną rolę odegrała przede wszystkim część mediów. Nie przebierając w środkach przeciwstawiano się tym reformom, które eliminowały luki w prawie nawet o charakterze kryminogennym. Tu wolno przypomnieć zmasowaną krytykę, a przede wszystkim próbę dyskredytacji podatkowych form eliminacji nadmiernego importu wyrobów akcyzowych, który nastąpił na skalę masową na początku lat dziewięćdziesiątych'".
Znacznie groźniejszym zjawiskiem było jednak pośrednie lub nawet bezpośrednie zachęcanie podatników do działań nielegalnych, a przede wszystkim fałszowania dokumentów w celu zaniżenia płatności podatkowych. Warto przypomnieć kampanię prasową lat 1995-1996, gdy powszechnie propagowano fałszowanie umów darowizn, zarazem zapewniając, że jest to faktycznie działanie bezkarne. Były przypadki nawet formułowania prognoz, że wszyscy podatnicy zachęceni do fałszowania umów darowizn doprowadzą do załamania się finansów publicznych. Nic takiego się nie stało, a skala korzystania z ulg z tytułu darowizn, rent czy stypendiów w podatku dochodowym była wielokrotnie mniejsza od prognoz formułowanych przez media oraz część ekspertów. Można postawić ostrożną hipotezę, że był to swoisty wybryk, który należy zaliczyć do nadużyć wolności słowa, kompromitujący dowód niekompetencji. Być może jednak była to próba stworzenia fałszywej świadomości podatkowej i poprzez zachęcanie do fałszerstw podatkowych, które miały się tym samym upowszechnić, chciano ograniczyć możliwość moralnej oceny „prywatyzacji prawa podatkowego" na korzyść powiązanych z władzą i zwiększyć pasywność społeczeństwa wobec tego typu zjawisk. Ten kto dokonał drobnych oszustw podatkowych, np. fałszując umowy darowizn, będzie z większą tolerancją oceniał nadużycia władzy w dziedzinie podatków. Nie sposób dziś jeszcze ocenić na ile skutki tych kampanii odbiły się negatywnie w dziedzinie świadomości społecznej.
Można nawet podejrzewać, że na skalą oraz kształt tej akcji mogło mieć wpływ i podziemie gospodarcze, które było zainteresowane utrzymaniem luk w opodatkowaniu importu, zwłaszcza wyrobów akcyzowych.
28
29
ROZDZIAŁ IV
ZASADY PODATKOWE
Ważniejsze piśmiennictwo: historia myśli skarbowej i ekonomicznej zna wiele propozycji sformułowania zasad podatkowych. Pisze m.in. na ten temat A. Gomu-lowiez, J. Malccki, Podatki..., s. 11-54; J. Gluchowski, Oazy podatkowe. Warszawa 1996; T. Falencikowski, Granice opodatkowania, BISP nr 10/2000.
1.  Zasady podatkowe - istota problemu. Zasady podatkowe mogą być rozumiane, podobnie jak zasady budżetowe, jako generalne postulaty doktryny do ustawodawcy podatkowego oraz polityki podatkowej, mające na celu racjonalizację i zapewnienie prawidłowości tworzenia podatków czy też bezpośrednio prawa podatkowego (zasady teoretyczne). Pod tym pojęciem można również rozumieć ogólnie cechy podatków i polityki podatkowej, które są podsumowaniem dorobku całości ustawodawstwa oraz praktyki podatkowej lub niektórych jej wątków (zasady empiryczne).
W dalszych częściach niniejszego rozdziału zostaną przedstawione zasady o charakterze teoretycznym, które podzielono na:
-    dotyczące podatków,
-    dotyczące prawa podatkowego.
2. Teoretyczne zasady podatkowe są wskazaniami (postulatami) doktryny, na podstawie których jest lub powinien być tworzony racjonalny system podatkowy i poszczególne podatki. Są to zasady: minimalizacji jednostkowego ciężaru podatkowego (powszechności), jednokrotności opodatkowania oraz jednokrotności przywileju podatkowego.
A. Minimalizacja jednostkowego ciężaru podatkowego (powszechność) polega na tym, że przedmiotem opodatkowania powinny być moż-
30
liwie wszystkie (bez wyjątku) stany faktyczne lub prawne, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego; tylko wówczas można zminimalizować jednostkowy ciężar podatkowy, osiągając oczekiwany (niezbędny) globalny poziom dochodów budżetowych.
Z zasady tej wynika, a ściślej - może wynikać - optimum opodatkowania: oczekiwany globalny poziom tych dochodów najlepiej osiągnąć dzięki powszechności opodatkowania, gdy maksymalny globalny dochód budżetowy pogodzony jest w tym przypadku z minimalizacją jednostkowych obciążeń poszczególnych podatników.
Ubocznym skutkiem tej zasady jest jednak wzrost kosztów obsługi podatków, które to koszty ponoszone są zarówno przez podatnika, jak i przez władzę publiczną - ale warto te koszty ponieść.
Zasada ta pośrednio sugeruje również, że podmiotem opodatkowania powinny być zjawiska możliwie najbardziej masowe i powtarzalne oraz relatywnie trwałe, o stosunkowo niskiej cenowej lub dochodowej elastyczności popytu.
Od tej zasady mogą występować wyjątki. Konstrukcje podatkowe będące ich wynikiem nie mająjednak istotnego znaczenia w strukturze dochodów budżetowych.
B.  Zasada jednokrotności opodatkowania polega na tym, że dany przedmiot opodatkowania powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe. Zasadę tę można również nazwać zasadą podmiotowej równomierności rozłożenia ciężaru podatkowego i eliminowania kumulacji podmiotowej i przedmiotowej zobowiązań podatkowych.
Należy zwrócić uwagę, że idzie tu o zobowiązanie, a nie obowiązki podatkowe - tak rozumianej kumulacji obowiązków podatkowych co do zasady uniknąć się nie da. Realizacja tej zasady następuje w tych przypadkach poprzez zastosowanie zwolnień podatkowych.
Od tej zasady występują i będą występować określone wyjątki, zwłaszcza w przypadku opodatkowania akcyzą niektórych czynności np. importu, który już jest opodatkowany powszechnymi podatkami obrotowymi; wyjątki te uzasadnione są względami fiskalnymi i nie sąpoczytywanejako naruszenie zasady równości.
C. Zasada jednokrotności przywileju podatkowego polega na tym, że dany stan faktyczny lub prawny powinien rodzić co najwyżej jedną ulgę lub przywilej podatkowy (np. zwrot podatku - zob. rozdział VIII). Zasada ta ma na celu nie dopuszczenie do powstawania w ramach danego systemu prawa enklaw (oaz) podatkowych", gdyż - poza utratą docho-
Zob. m.in. J. Gluchowski, Oazy..., s. 11 i n.
31
dów budżetowych - łamią one zasady konkurencji oraz powodują nieracjonalne decyzje podatników, w tym zwłaszcza nieracjonalną alokacją nakładów inwestycyjnych.
Brak przestrzegania przez ustawodawcę tej zasady powoduje powstanie odrębnej „racjonalności podatkowej", czyli swoistej logiki dostosowywania decyzji, w tym zwłaszcza o charakterze ekonomicznym, do sygnałów płynących z prawa podatkowego.
Od tej zasady mogą być tworzone wyjątki; w racjonalnym modelu prawa mają one mieć charakter marginesowy. Trzeba jednak pamiętać, że ustawodawcy bardzo trudno wycofać się z raz przyznanego przywileju podatkowego (ulgi), gdyż mimo wahań funkcjonuje w tym zakresie, propagowana niekiedy przez TK, zasada ochrony raz nabytych przywilejów, w tym również przywilejów podatkowych. Szczęśliwie pogląd ten powoli ustępuje, przechodząc do historii.
3. Teoretyczne zasady tworzenia i stosowania prawa podatkowego są również postulatami doktryny wobec prawa podatkowego i praktyki podatkowej, lecz zarazem mogą być również wynikiem uogólnienia dorobku myśli ustawodawczej oraz praktyki podatkowej, względnie ich niektórych wątków. Do zasad tych należy zaliczyć: zasadę neutralności ekonomicznej systemu prawa podatkowego, zasadę neutralności etycznej prawa podatkowego, zasadę apolityczności organów podatkowych, zasadę minimalizacji zadłużenia podatkowego oraz zasadę zaufania.
A. Zasada neutralności ekonomicznej prawa podatkowego. Jak już wspomniano, prawo podatkowe obciążane jest przez ustawodawcę często niezliczoną wręcz ilościązadań o charakterze pozafiskalnym (podatki mają sprzyjać „przedsiębiorczości", „wspierać inwestycje", „pobudzać efektywność", „być prorodzinne" itp). Przypisywania tego rodzaju zadań nie uniknie się, stopień natężenia tej cechy w danym systemie prawa podatkowego zależy m.in. od ogólnego poziomu kultury podatkowej danego państwa, czym mniej doświadczone i... kompetentne elity polityczne, tym więcej pozafiskalnych zadań systemu prawa podatkowego. Nadmiar zadań pozafiskalnych przypisywanych prawu podatkowemu i ich wzajemna sprzeczność należy do najcięższych, ale „chronicznych chorób" systemu podatkowego.
Zasadą systemu prawa podatkowego powinna być jego neutralność, tzn. nie powinien on stanowić autonomicznej i samoistnej przesłanki decyzyjnej podatników, płatników i inkasentów o nadrzędnym charakterze: pełna realizacja tej zasady na poziomie mikroekonomicznym jest niemożliwa; ustawodawca powinien dążyć do uzyskania jej przynajmniej na poziomie makroekonomicznym.
B. Zasada neutralności etycznej prawa podatkowego. Stanem optymalnym jest pełna neutralność etyczna prawa podatkowego, której istotą jest, że prawo podatkowe:
-    nie jest podporządkowane jakiemukolwiek systemowi etycznemu w warunkach ich pluralizmu; różnice w wyznawanych zasadach moralnych zmieniających się rządów czy parlamentów nie powinny powodować konieczności zmian prawa podatkowego,
-    w pełni i bez wyjątków przestrzeganie zasady, że nikt nie powinien być potępiany i w jakikolwiek sposób piętnowany z tego tytułu, że zgodnie z prawem korzystał z uprawnień przyznanych prawem podatkowym, a zwłaszcza zmniejszył lub w ogóle uniknął ponoszenia ciężarów podatkowych'2,
-    chroni podmioty oraz osoby realizujące w imieniu władzy publicznej zadania w dziedzinie ustalania, określania lub poboru podatków; nikt nie może być bowiem potępiony i w jakikolwiek sposób piętnowany
Zarówno przepisy prawa podatkowego, judykalura, jak i praktyka stosowania powinny odrzucić koncepcje, „zakazu omijania prawa podatkowego". Polega ona na tym, że niektóre czynności podatnika, które (całkowicie racjonalne) zmierzają, do legalnego uniknięcia lub złagodzenia ciężaru podatkowego, uznaje się za sprzeczne z prawem podatkowym lub nielegalne. Koncepcje te pojawiały się do końca 2002 r. w orzecznictwie SN i niekiedy NSA (np. wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 marca 1997 r., sygn. akt SA/Ka 3005/95, zgodnie z którym „konstrukcje prawa cywilnego nic mogą eliminować rozwiązań publicznoprawnych dotyczących danin przyjętych w ustawodawstwie i nic mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Organy prowadzące postępowanie podatkowe są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej np. w celu ustalenia, czy nic zmierza ona do obejścia obowiązku z zakresu danin publicznych. Nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa."), a z dniem 1 stycznia 2003 r. zostały zalegalizowane poprzez wprowadzenie do Ordynacji podatkowej dwóch przepisów art. 24a i art. 24b (tzw. klauzula „obejścia prawa"), skutków podatkowych, które omawiają organy podatkowedo zakwestionowania każdej czynności cywilnoprawnej podatnika, jeśli - według organów - czynność ta podjęta została w celu uniknięcia nadmiernych ciężarów podatkowych. Art. 24a. § 1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.
Art. 24b. § 1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nic można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.
§ 2. Jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych.
32
33
z tego tytułu, że zgodnie z prawem wykonał swe obowiązki nałożone prawem podatkowym, a przede wszystkim korzystał z kompetencji przyznanych organom podatkowym lub organom kontroli podatkowej. C. Zasada apolityczności organów podatkowych i sadownictwa podatkowego. Warunkiem prawidłowości funkcjonowania prawa podatkowego jest ścisłe przestrzeganie zasady apolityczności organów podatkowych oraz innych organów orzekających w sprawach podatkowych, w tym zwłaszcza sądownictwa podatkowego. Jeśli organy te będą wykorzystywane do walki politycznej między konkurencyjnymi partiami politycznymi, które np. „po cichu" zaczną zwalczać się przy pomocy kontroli podatkowych, względnie, które po to zdobywają wtadzę nad tym aparatem, aby zatuszować nadużycia swoicli liderów czy też członków, mamy już do czynienia z patologią funkcjonowania lego prawa, klóra może nawet doprowadzić, i w dłuższym okresie doprowadza, do spadku dochodów budżetowych poprzez bierne lub czynne sabotowanie płacenia podatków przez podatników.
Niezbędnym warunkiem prawidłowości funkcjonowania prawa podatkowego są:
-    zapewnienie apolityczności całości aparatu podatkowego i kontrolnego: osoby, które są czynnymi działaczami politycznymi, nie powinny jednocześnie pracować na stanowiskach decyzyjnych w tym aparacie,
-    Ministrami Finansów nie powinny być liderzy partii oraz inni politycy, którzy mogą być podejrzewani o chęć wykorzystania zdobytej władzy do rewanżu na przeciwnikach, np. poprzez demontaż finansów publicznych, a także w wyniku bezzasadnego zmniejszenia podatków lub rezygnacji z ich naprawy,
-    stworzenie przesłanek w systemie politycznym danego kraju, aby stanowisko szefa resortu finansów nie było przedmiotem pożądania ze strony ambitnych polityków, którzy tą drogą chcieliby zdobyć popularność13. Popularny Minister Finansów, który swoimi decyzjami w sferze podatków chce zdobyć masowe poparcie wyborców, powinien być możliwie szybko usunięty, a szczególnie groźne dla finansów publicznych są zwłaszcza jego prezydenckie ambicje.
Przykładem tego rodzaju działań są publiczne akcje „upraszczania przepisów podatkowych" podejmowane w celu zdobycia łaniego poklasku. Nikt nic może zaprzeczyć, że prostota prawa podatkowego jest szczytną ideą, ale (jak dotąd) nie udało się stworzyć prawa podatkowego w państwie o co najmniej przeciętnym poziomic rozwoju, które łączyłoby w sobie prostotą i efektywność fiskalną. Akcje „upraszczania podatków" są niekiedy parawanem dla stworzenia luk podatkowych, które mają być wykorzystywane przez osoby wtajemniczone przez twórców tycli akcji.
34
D. Zasada minimalizacji zadłużenia podatkowego polega na tym, że tworzenie prawa podatkowego, a zwłaszcza jego stosowanie, powinno mieć na celu minimalizację (przyszłej lub ograniczenie istniejącej) wielkości zadłużenia podatkowego. Sam fakt występowania tego zadłużenia jest czymś nieuniknionym: problemem makroekonomicznym może być jego skala. Można ją przedstawić nawet w postaci określonych zależności: gdy ujawnione zadłużenie podatkowe ogółu podatników wynosi około 5% bieżących dochodów podatkowych w danym roku budżetowym, sytuacja jest dobra (wręcz bardzo dobra). W związku z tym, że ujawnione zadłużenie stanowi z reguły tylko część całości zadłużenia, z reguły około 50% (czasami mniej - wiele zależy tu od efektywności funkcjonowania organów podatkowych i skarbowych), to w przypadku, gdy ujawnione zadłużenie przekroczy 10% tycli dochodów, stan finansów publicznych powinien być uznany za budzący niepokój, choć nie jest to jeszcze kryzys. Ten ostatni zmniejsza się gdy zadłużenie podatkowe przekroczy 15% faktycznych dochodów budżetowych.
Likwidacja zadłużenia nie powinna następować w drodze generalnych umorzeń czy też abolicji podatkowych, choć zadłużenie, które pozostawiają po sobie patologiczne podatki, może i powinno być zlikwidowane tylko poprzez tego rodzaju posunięcia. Prawo musi jednak zawierać regulacje umożliwiające sprawną likwidację zadłużenia podatkowego .
 1. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może:
1)   odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatą podatku na raty,
2)   odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłoką,
Przykładem takich oddłużeń przeprowadzonych w ostatnim okresie są: ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155,poz. 1287 ze zm.) oraz ustawa z dnia 30 października 2002 r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy (Dz.U. Nr 213, poz. 1800). Ustawy te określają zasady i warunki restrukturyzacji przedsiębiorców, a także tryb postępowania w sprawach restrukturyzacji, zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego oraz warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nicposiadających zaległości podatkowych. Skorzystanie z tego trybu oddłużenia objęte zostało sformalizowaną procedurą składania wniosku oraz postępowania restrukturyzacyjnego uzależnionego od wielu czynników wskazanych w ustawach. W celu przybliżenia problemu czytaj np. Informację w sprawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy, opublikowaną w B1SP Nr 12/2002.
35
3) odraczać inne terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.
§ 2. Przepisy § 1 pkt 1 i 2 stosuje się również do należności przypadających od płatników lub inkasentów. Przepis § 1 pkt 3 stosuje się odpowiednio do terminów dotyczących płatników lub inkasentów, (art. 48 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej)
§ 1. W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwlokę lub opłatę prolongacyjną.
§ la. Umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwlokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.
§ 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
§ 3. Minister właściwy do spraw jinansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, właściwość rzeczową organów podatkowych w sprawach umarzania zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej.
§ 4. Organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową z urzędu, jeżeli:
1)   zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postęjjowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne,
2)   kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym,
3)   kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym,
4)  podatnik zmarł nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty stanowiącej trzykrotność przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpie-
36
czeń Społecznych w poprzednim kwartale i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
§ 5. W przypadkach, o których mowa w § 4, decyzję umarzającą zaległość podatkową pozostawia się w aktach sprawy. § 6. Przepisy § 4 pkt 3 i 4 stosuje się odpowiednio do umarzania zaległości płatnika lub inkasenta.
§ 7. Przepisy § 4-6 stosuje się odpowiednio do umarzania z urzędu opłaty prolongacyjnej.
(art. 67 Ordynacji podatkowej)
K. Zasada /aulania ini^d/y podatnikiem u \v!ad/.;{ publiczn;}. Zasada ta ma dwoisty i wzajemny charakter: generalnym warunkiem efektywności fiskalnej prawa podatkowego, zarówno jego konstrukcji, jak i jego stosowania, jest przestrzeganie zasady zaufania władzy publicznej wobec podatnika oraz zaufanie podatnika wobec władzy. Tworzenie prawa podatkowego, a także praktyka jego stosowania, nie może przyjmować domniemania, że każdy j est z natury oszustem podatkowym i jest tylko kwestią dowodu, kiedy zostanie za to ukarany. I odwrotnie: brak zaufania do państwa oraz klasy politycznej jako całości, jest jednym z czynników słabości stosowania prawa podatkowego, a pośrednio również jego tworzenia. Występuje w tym zakresie charakterystyczna zależność: czym mniejsze zaufanie do klasy politycznej, tym niższa efektywność fiskalna prawa oraz całości systemu podatkowego.
Zasada zaufania ma szansę realizacji tylko wtedy, gdy nastąpi demi-styfikacja zadań (funkcji) systemu podatkowego. Jeśli podatnikom wmawia się, że podatki służą np. „rozwojowi gospodarczemu" czy „stymulacji", „zwiększania liczby miejsc pracy", a ich prawdziwy cel (dostarczanie dochodów budżetowych) wstydliwie ukrywa się, to mogą oni czuć się oszukani, nie tylko przez polityków, lecz przez ustawodawcę jako takiego.
37
ROZDZIAŁ V
PRAWO PODATKOWE I JEGO INTERPRETACJE
1. Prawo podatkowe jako część prawa finansowego. W tradycyjnym pojęciu prawo podatkowe jest częścią (gałęzią) prawa publicznego. Jego wyodrębnienie jest dokonywane ze względu na przedmiot regulacji: są nim podatki, a także opłaty i niepodatkowe należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatków. Wszyst-kie akty normatywne, które regulują te instytucje prawne, a także prawa i obowiązki podatników, płatników i inkasentów, ich następców praw-nopodatkowych oraz osób trzecich odpowiadających za zobowiązania podatników, płatników i inkasentów, a także regulujące kompetencje organów podatkowych i organów wykonujących kontrolę podatkową, tworzą prawo podatkowe.
Źródłami współczesnego prawa podatkowego są przepisy: konstytucji, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz rozporządzeń. Są nimi, na obszarze działania organów, które je ustanowiły, również akty prawa miejscowego.
Ilekroć w ustawie jest mowa o:
1) ustawach podatkowych — rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawą opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podat-
38
kowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich,
2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych,
(art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej)
2. Struktura prawa podatkowego. Prawo podatkowe należy podzielić ze względu na funkcje oraz treść poszczególnych aktów normatywnych czy nawet poszczególnych przepisów na:
- część ogólną prawnomaterialną,
-  proceduralne prawo podatkowe,
- materialne prawo podatkowe,
- międzynarodowe prawo podatkowe,
- karne prawo podatkowe.
Prawo podatkowe jest gałęzią prawa, która nie została skodyfikowa-na; próby te dotyczyły co najwyżej części ogólnej i proceduralnego prawa
podatkowego.
Przepisy prawa podatkowego, a zwłaszcza części ogólnej prawnoma-terialnej oraz procedury podatkowe, mają zastosowanie do niepodatkowych należności publicznych, które nie sądochodem budżetu. Dotyczy to w naszym kraju zwłaszcza składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, wpłat na fundusze pozabudżetowe. Przepisy te mogą być również uznane za część szeroko rozumianego prawa podatkowego.
3. Konstytucyjne problemy podatkowe. Dopiero w Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. pojawiły się przepisy bezpośrednio dotyczące problemów podatkowych. Są to:
a)   konstytucyjny obowiązek obywatelski ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84
Konstytucji),
b)   zasada wyłączności ustawy w zakresie (art. 217 Konstytucji),
- nakładania podatków i innych danin publicznych,
- określenia podmiotu, przedmiotu oraz stawek podatkowych15,
„(...) Przede wszystkim należy zauważyć, że analiza językowa art. 217 nakazuje wnioskować, że w drodze ustawy muszą być ściśle określone stawki podatku; tym samym norma ustawowa regulująca jedynie zasady ustalania stawek bądź tylko maksymalne stawki podatku nic byłaby zgodna z Konstytucją. W ten sposób, w kolizji z normą konstytucyjną znalazłyby się unormowania dotyczące części podatków będących wyłącznym dochodem gmin. Dotyczy to przede wszystkim:
39
- określenia zasad przyznawania ulg i umorzeń,
- określenia kategorii podmiotów zwolnionych od podatku.
Pod rządami poprzedniej Konstytucji źródłami prawa podatkowego były również zarządzenia, w tym przede wszystkim zarządzenia Ministra Finansów.
4. Trzy nurty (doktryny) interpretacji prawa podatkowego. Istnieją co najmniej trzy dość niezależne nurty interpretacji prawa podatkowego: oficjalny (urzędowy), niezależny i sądowy.
Nurt oficjalny wiąże się z koniecznością istnienia oczekiwanej głównie przez podatników oficjalnej wykładni przepisów dokonywanej przez Ministra Finansów lub przez organy podatkowe. Istnienie tego nurtu wynika z potrzeby minimalizacji ryzyka interpretacyjnego podatników oraz konieczności zapewnienia jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe i organy kontroli podatkowej (skarbowej)"'. W przypadku bezczynności interpretacyjnej tych organów lub uchylania się ich od wykonywania tego zadania, rolę tę pełni w pewnym stopniu popularyzacja oficjalnych stanowisk w piśmiennictwie oraz środkach masowego przekazu oraz quasi oficjalne stanowiska w postaci półurzędowych wypowiedzi urzędników skarbowych.
1)    podatku od nieruchomości; w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości określa rada gminy, natomiast ustawa zawiera zakaz przekraczania ustawowo ustalonych stawek maksymalnych,
2)    podatku od posiadania psów; zgodnie z art. 14 pkl 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy ustala wysokość stawek podatku, ustawa zawiera stawki maksymalne,
3)    podatku od środków transportowych: w art. 10 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zapisano, że rada gminy określa w drodze uchwały wysokość stawek, nic większych jednak niż określone w przepisie ustawy (...)", J. Bielawny, W sprawie konstytucyjnego nakazu określania stawek podatkowych w ustawach, BISI' nr 10/ 1997, s. 5.
Warto w tym miejscu zacytować pogląd, że „wyjaśnienia, instrukcje, wytyczne wydawane na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sprawach ogólnych lub w przypadkach indywidualnych, nic stanowiły źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej" (NSA z dnia 7 września 1989, S.A./I' 226/89). Z drugiej jednak strony, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1414/99, opubl. wONSA nr 1 /. 2002 r), w świetle art. 2 Konstytucji, podatnik nic może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do biednej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2003 r, zgodnie z nowym brzmieniem art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej zdegradowano rolę interpretacji prawa podatkowego, zastosowanie się do interpretacji wydanej przez Ministra Finansów, czy przez organ podatkowy w indywidualnej sprawie podatnika nie może mu szkodzić, jednak nie oznacza, że podatnik tego podatku nic będzie musiał zapłacić. W tym przypadku nie musi jedynie płacić odsetek oraz sankcji podatkowych. Bwcntualnie stanowi to podstawę do umorzenia zaległości podatkowej na zasadacli ogólnych zgodnie z art. 67 Ordynacji podatkowej.
40
Niezależna interpretacja prawa powstaje w piśmiennictwie naukowym, które nie jest obciążone jakimkolwiek lobbingiem określonych grup nacisku, np. firm doradczych, które zamierzają pod pozorem niezależności wypowiedzi załatwić określony problem, czy też wspomnianego wyżej wpływu interpretacji urzędowej czy sądowej (o czym niżej). Nurt ten jest wciąż w trakcie kształtowania się, gdyż znaczna część piśmiennictwa podporządkowana jest nurtowi pierwszemu17 lub zajmuje się omówieniem juclykatury podatkowej, przez co zalicza się faktycznie do popularyzacji nurtu pierwszego albo trzeciego.
Współczesna sądowa interpretacja prawa podatkowego nie ma w rzeczywistości zbyt długiej historii. Jej cechą jest to, że powstaje ona najpóźniej ze względu na przewlekłość postępowania podatkowego procedur sądowych. Również najczęściej dotyczy ona problemów prawnych, które dla podmiotów zobowiązanych przestały być aktualne ze względu na szybko zachodzące zmiany przepisów prawa. Wbrew często podświadomym oczekiwaniom i wyobrażeniom, charakteryzuje się ona wewnętrznymi sprzecznościami. Sprzeczności te są jednak mniej groźne, gdyż dotyczą głównie problemów o charakterze historycznym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. stało się to jednak poważniejszym problemem, bowiem ustawodawca faktycznie wydłużył okresy przedawnienia zobowiązań podatkowych poprzez wprowadzenie nowych kolejnych przesłanek zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia. Zmiana ta może spowodować sytuacje, w której problemy „historyczne" będąjednak mogły być przedmiotem kontroli będącej pod wpływem zapadających aktualnie wyroków18.
5. Urzędowa interpretacja prawa podatkowego Ministra Finansów. Urzędowa interpretacja prawa podatkowego istnieje od dawna w prawie polskim: w okresie przedwojennym i powojennym miała formy okólników i pism okólnych podlegających z reguły publikacji w organie promulgacyjnym resortu finansów (skarbu). Pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych podstawą ich wydawania był art. 4 tej ustawy, choć wydawano również pisma interpretacyjne bez powołania się na ten przepis.
Stanowiska te, podobnie jak wyroki sądowe w analogicznych sprawach, nie wiążą ani podatników (płatników, inkasentów), ani sądów w analogicz-
17 Należy odnotować, że znaczna część czasopism i innych periodyków zajmujących się problematyką podatkową jest redagowana lub współredagowana przez pracowników organów skarbowych lub wręcz resortu finansów, przez co publikowane tam wypowiedzi, które są często podpisywane przez osoby powołujące się na swoje formalne stanowisko w aparacie skarbowym, uznawane są niekiedy za należące do nurtu interpretacji. Są one jednak bliższe wypowiedzi oficjalnych.
" Również R. Mastalski zwraca uwagę na rozbieżności między interpretacją prawa podatkowego przez administrację i sądy (Wprowadzenie..., s. 91).
41
nych sprawach. Wiążą natomiast organy, do których zostały skierowane. Problem był jednak sporny, gdyż zarówno w orzecznictwie prezentowano odmienne poglądy, jak i w praktyce występowały przypadki nie podporządkowywania się organów podatkowych do urzędowej interpretacji MF'1'.
Zmieniona/.dniem 1 stycznia 2003 r. Ordynacja podatkowa zobowiązuje jednoznacznie MF, aby „dążył" do zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego przez wszystkie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz TK. Jednolitość ta ma być osiągnięta poprzez wydawanie urzędowej interpretacji prawa podatkowego. Interpretacje te od dnia 1 stycznia 2003 r. są kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. S;| one /.umieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów ora/, wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Istotne jest przede wszystkim to, że minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów. Interpretacji tych może dokonywać z urzędu, bądź dla określonych grup zawodowych czy branżowych. Ciekawostką pozostaje wprowadzona również w tym roku tzw. „zasada nieszkodzenia", w przypadku, gdy podatnik, płatnik lub inkasent zastosuje się do takiej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów. Zgodnie z tą zasadą zastosowanie się nie może .szkodzić, jednakże nic zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku, podatnik musi zapłacić zaległy podatek (co w przypadku zastosowania się przez podatnika do zwolnienia w podatku od towarów i usług jest czysto iluzoryczne, bo podatnik będzie musiał uiścić zaległy podatek za cały okres przedawnienia), ale nie będzie wszczynać się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umorzy się, nie naliczy się odsetek za zwłokę i nie ustali dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług — oczywiście tylko w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podat-
" Spadek aulorylctu resortu finansów w zakresie interpretacji prawa podatkowego, który nastąpił w drugiej połowic lat dziewięćdziesiątych, był m.in. skutkiem wykorzystywania problemów podatkowych w walce politycznej. Przykładów jest wiele. Niestety dotyczyło to również RPO w 1995 r.; ówczesny rzecznik, kandydujcie do fotela prezydenckiego, wystąpił z politycznym atakiem na działalność interpretacyjna. Ml'", którą określił jako „prawo powielaczowe" (szło o zdobycie popularności politycznej w sprawie interpretacji podatku dochodowego od osób fizycznych w tzw. sprawie darowizn). Elektem tych działań było zadomowienie się określenia „prawo powielaczowe" dla interpretacji resortu finansów oraz wewnętrzna anarchizacja działania całości organów podlegających resortowi finansów. Dziś cechą charakterystyczną praktyki interpretacyjnej organów skarbowych jest to, że brak jest jakiejkolwiek jednolitości.
42
nika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego ewentualnie może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, ale na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości tepo-wstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.
Biorąc pod uwagę powyższe zmiany w zakresie interpretacji ministerialnych prawa podatkowego, w szczególności wprowadzenia zasady nieszkodzenia, można pokusić się o stwierdzenie, że w zasadzie zdegradowano całkowicie rolę pism ministerialnych i dopuszczono wewnętrzną sprzeczność, a mianowicie - dopuszczenie łamania urzędowej wykładni przepisów prawa podatkowego, bowiem ciężar dowodu zawsze będzie spoczywał na podatniku, nie na organie, który wydał błędną interpretację.
^ /. Minister właściwy do spraw finansów publicznych:
1)   sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych,
2)   dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego.
§ 2. Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są interpretacje kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje są zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.
§ 3. Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwlokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.
§ 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów, (art. 14 Ordynacji podatkowej)
43
Nowym problemem związanym z dominacją zobowiązań powiązanych e.x legę jest urzędowa interpretacja prawa podatkowego w sprawach indywidualnych przed wszczęciem postępowania podatkowego. Ten nurt interpretacji ma nieporównywalnie większe znaczenie praktyczne: gdy lo-czy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa podatnik ma już bardzo ograniczone możliwości decyzyjne, gdyż sprawa dotyczy istniejącej już zaległości podatkowej. Dlatego też, wzorem niektórych rozważań obcych, Ordynacja podatkowa zobowiązuje organy podatkowe pierwszej instancji do udzielenia odpowiedzi interpretacyjnych dotyczących indywidualnych spraw podatników, gdy nie toczy się jeszcze postępowanie ¦ podatkowe. Z dniem 1 stycznia 2003 r., interpretacje udzielone w ten sposób przez organy pierwszej instancji będą obowiązkowo weryfikowane przez organy drugiej instancji. Do interpretacji wydanych przez organy pierwszej i drugiej instancji również stosuje się opisaną-przy omawianiu interpretacji Ministra Finansów - zasadę nieszkodzenia.
§ 1. Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
§ 2. Zapytanie, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając zapytanie, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.
44
S>" 3. Informacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.
§ 4. Przepis art. 14 § 3 stosuje się odpowiednio.
§ 5. Organy podatkowe, o których mowa w § 1, pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach zamieszczają na stronie internetowej właściwej odpowiednio izby skarbowej lub izby celnej bez podania danych identyfikujących podatnika.
(art. 14a Ordynacji podatkowej)
§ 1. Naczelnik urzędu skarbowego przekazują odpowiednio właściweg-mu dyrektorowi izby skarbowej oraz dyrektorowi izby celnej informację, o której mowa w art. 14a § 1, niezwłocznie po jej udzieleniu - do wiadomości oraz w celu sprawdzenia jej prawidłowości. Do informacji dołącza się zapytanie, o którym mowa w art. 14a § 1.
§ 2. Dyrektor izby skarbowej oraz dyrektor izby celnej obowiązani są do dokonania zmiany udzielonej informacji,jeżeli stwierdzą, że jest ona nieprawidłowa.
§ 3. Przepisy art. 14 § 3 i art. 14a § 3 stosuje się odpowiednio.
(art. 14b Ordynacji podatkowej)
§ 1. Do załatwienia zapytania, o którym mowa w art. 14a § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 1 i 4, art. 140, art. 141, art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1.
§ 2. Jeżeli zapytanie nie zostało uzupełnione w wyznaczonym terminie, organ podatkowy pozostawia je bez rozpatrzenia, (art. 14c Ordynacji podatkowej)
7. Rola judykatury podatkowej. Jak już wspomniano judykatura podatkowa, tworzona przez NSA, SN i TK, również w naszym kraju tworzy trzeci, obok urzędowej i niezależnej, nurt interpretacji prawa podatkowego. Często postuluje się, aby sądowa interpretacja podatkowa przyczyniała się do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego oraz ukształtowania stabilnej sądowej doktryny tego prawa. Są to jednak tylko postulaty, mające tylko niewielkie potwierdzenia w rzeczywistości20.
Jak stwierdza R, Mastalski, „(...) istotne rozbieżności w orzecznictwie oraz nieodpowiednie uwzględnienie go przez administracją to na gruncie prawa podatkowego także zagrożenie dla konstrukcyjnej zasady wymiaru sprawiedliwości i rozważności opodat-
45
Polską judykaturę podatkową charakteryzują:
-    wewnętrzne sprzeczności orzecznictwa: gdy często w analogicznych sprawach zapadają sprzeczne wyroki,
-    długość procedury powoduje, że zapadające wyroki z reguły mają bardzo często historyczne znaczenie, gdyż rozstrzygają problemy dotyczące nieobowiązującego już prawa,
-    polityczny charakter niektórych problemów podatkowych pojawiających się w orzecznictwie TK; skład tego sądu będący pod wpływem rekomendacji poszczególnych ugrupowań politycznych oraz polityczny charakter rozgrywek wokół prawa podatkowego, z być może niezamierzonym, zwłaszcza w połowie lat dziewiędziesiątycli udziałem TK, powodują, że orzecznictwo lo nie ma większego znaczenia zarówno dla kształtu interpretacji, jak i dla doktryny prawa podatkowego,
-    najzwyklejsze błędy w orzecznictwie podatkowym, wynikające prawdopodobnie z niedostatecznej znajomości przepisów prawa, które ulegają (i będą ulegać) częstym zmianom,
-    brak jasnej hierarchii oraz niezależność (autonomia) nie tylko orzecznictwa TK, SN i NSA, lecz nawet poszczególnych oddziałów zamiejscowych NSA.
Praktyczna przydatność interpretacji sądowej dla podatników (płatników i inkasentów) nie jest zbyt duża. Być może poprawa w tym zakresie nastąpi wraz z wprowadzeniem dwuinstancyjnego NSA oraz stabilizacją przepisów podatkowych (co mało prawdopodobne). Dwuinstancyjne sądy »   administracyjne to nowość w naszej historii. Przewidywała je przedwojenna konstytucja marcowa, lecz odpowiednich ustaw nie uchwalono. Z dniem 1 stycznia 2004 r. wejdzie w życie ustawa ustrojowa oraz ustawa dotycząca procedury w zakresie działania dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego. NSA pozostanie, lecz jako sąd drugiej instancji; w pierwszej mają orzekać wojewódzkie sądy administracyjne. Przed sądem administracyjnym, tak jak przed powszechnym, sprawy toczyć się będą w dwóch instancjach. Kiedy pierwsza oddali skargę, będzie można wnieść do NSA tzw. skargę kasacyjną. Przed obiema instancjami, w sprawach z zakresu obowiązków podatkowych, będzie mógł reprezentować (tak jak jest to dotychczas przed NSA) również doradca podatkowy.
Do sądów pierwszej instancji trafią sprawy, w których skargi wniesiono do końca tego roku i postępowanie nie zostało zakończono. W sprawach prawomocnie orzeczonych przed I stycznia 2003 r., w którycli nie kowania. Podmioty znajdujące się bowiem w lego samego rodzaju sytuacji faktycznej, na skutek różnej interpretacji prawa przez organy je stosujące, obciążane są różnymi ciężarami podatkowymi (...)", Wprowadzenie..., s. 90.
46
upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do SA, będzie można wnieść kasację do NSA. Z kolei SA umorzy postępowanie tam, gdzie nie /dążył rozpoznać rewizji nadzwyczajnej przed wejściem w życie ustawy, ponieważ z początkiem 2004 r., ustaje kognicja SN w tych sprawach.
8. Zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego. Trudno mówić o w pełni autonomicznym charakterze zasad interpretacji prawa podatkowego na tle całości prawa finansowego. Do zasad tych trzeba zaliczyć:
-    nadrzędny charakter wykładni o charakterze ibrmalno-dogmatycznym
(gramatycznym),
-    stosowanie wykładni o charakterze celowościowym w przypadku gdy wykładnia o charakterze formalno-dogmatycznym nie daje możliwości ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, przy tym idzie tu o rzeczywisty (udokumentowany), a nie domniemany cel danego przepisu,
-    stosowanie innych rodzajów wykładni, gdy nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego lub nawet prawdopodobnego celu przepisu prawa,
-    zakaz stosowania analogii w zakresie określania podmiotu, przedmiotu oraz stawek podatkowych21,
-    zakaz rozszerzającej interpretacji przepisów określających obowiązki podatników, płatników inkasentów, ich następców prawnopodatkowych oraz osób trzecich,
-    zakaz rozszerzającej interpretacji uprawnień podatkowych tych podmiotów, a przede wszystkim przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatku oraz zwrotu podatku,
-    kompletny i zupełny charakter interpretacji; ustalając stan prawny należy wziąć pod uwagę wszystkie obowiązujące przepisy regulujące dany problem i dopiero na tej podstawie wyciągnąć określone wnioski; niedopuszczalne jest dowolne „pomijanie" w interpretacji tych przepisów, które są niewygodne lub sprzeczne z przyjętą tezą interpretacyjną,
-    posiłkowe traktowanie w toku wykładni prawa podatkowego oficjalnych stanowisk interpretacyjnych MF i organów podatkowych oraz wyroków, co jest wyrazem głównie pragmatyzmu interpretacyjnego; jest on jednak zawodny ze względu na zmienność stanowisk interpretacyjnych oraz judykatury.
9. Interpretacja contra legem w prawie podatkowym. Fakt istnienia interpretacji contra legem prawa podatkowego ma wiele przyczyn. Przede
Na temat analogii w prawic podatkowym zob. B. Brzeziński, Analogia Legis a przepisy ogólne prawa podatkowego (w:) Księga pamiątkowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998.
47
wszystkim jest wynikiem słabości niektórych przepisów prawa podatkowego, którą zamierza się eliminować poprzez narzucanie podatnikowi wykładni sprzecznej z prawem, lecz korzystnej dla dochodów budżetowych. O ile można zrozumieć tego rodzaju działania ze strony władzy wykonawczej, to musi budzić zdziwienie w przypadku judykatury.
Drugą przyczyną występowania interpretacji contra legem jest błędne zrozumienie, wręcz nadużycie wykładni celowościowej prawa podatkowego. Istota tego zjawiska jest następująca; skoro celem jest wyłącznie (jakoby) uzyskanie dochodów budżetowych, to każda interpretacja prawa podatkowego korzystna dla podatnika jest sprzeczna z jego celami.
Trzecią przyczyną powstawania tej interpretacji jest działalność lob-bingowa, której celem jesl powstanie inlcrprclacji zgodnej z interesem określonej grupy nacisku lub nawet ogółu podatników, lecz sprzecznych z prawidłową interpretacją prawa podatkowego. Interpretacja ta jesl wynikiem wpływu politycznego grup interesów zabiegających, aby ją wydano, a nawet patologicznych powiązań między władzą wykonawczą, a np. biznesem. Jej formalnym twórcą jest z reguły władza wykonawcza.
W judykaturze również pojawia się wykładnia jednoznacznie sprzeczna z prawem. Mimo że dopiero od 1 stycznia 1998 r. na równi z zaległością podatkową traktuje się nienależnie otrzymany zwrot podatku, SN uznał w wyroku z dnia 7 kwietnia 1998 r., że był on „w istocie" zaległością podatkową również pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mimo że przepis jednoznacznie stwierdza, że zaległością jest wyłącznie podatek nie zapłacony w terminie22.
22    Wyrok SN z dnia 7 kwietnia 1998 r, sygn. akt III RN 17/98 (BISP nr 2/1999): „Kwola nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia oznacza w istocie iż zobowiązanie podatkowe ciiiza.ee na podatniku nic zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym .stało się zaległości:! podatkowy, od której pobiera się odsetki za zwłokę. Naliczanie odsclck otl nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako od zaległości podatkowej było dopuszczalne przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej." (1996) W uzasadnieniu m.in. stwierdzono: „Nic jest natomiast uzasadniony zarzut rewizji nadzwyczajnej, jakoby naliczanie odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako od zaległości podatkowych, było dopuszczalne dopiero z dniem I stycznia 1998 r., tzn. z dniem wejścia w życie art. 53 § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926). Bowiem stosownie do wyraźnego postanowienia art. 20 ust. I ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 1997 r, od zaległości podatkowych pobierane były odsetki za zwłokę. Przy czym, jak trafnie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowe-
48
10. Pozorne problemy prawa podatkowego - niedostrzegana przyczyna jego słabości. Prawo podatkowe, zwłaszcza w naszym kraju, wciąż oczekuje porządkującej teoretycznej myśli w sferze podstawowych pojęć doktrynalnych, a nawet zadań tego prawa; brak jest tu jednolitości poglądów, co w mniejszym, choć dostrzegalnym stopniu ma swe odzwierciedlenie w legislacji podatkowej. Pewien postęp w zakresie pojęć wprowadziła Ordynacja podatkowa, lecz jest to tylko krok we właściwym kierunku. Owa myśl porządkująca, ma również na celu wydzielenie tych problemów prawa podatkowego, które mają charakter pozorny; są one bowiem jedną z najważniejszych, choć często niedostrzeganych przyczyn słabości tego prawa.
Jako kryterium podstawowe wprowadzenia określonego ładu wewnętrznego, który powoduje, że luźny zbiór przepisów, powstających w różnych epokach i tworzony przez ludzi nie zawsze świadomych przedmiotu wykonującego zadania (niekiedy nawet będący skutkiem błędu w głosowaniach) staje się uporządkowanym systemem, jest cel prawa podatkowego: celem tym jest zapewnienie możliwie najwyższych, równomiernych i rytmicznych - z perspektywy koniecznych wydatków - dochodów budżetu państwa oraz budżetów samorządu terytorialnego.
Do pozornie istotnych problemów prawa podatkowego, będących zwłaszcza w naszym kraju przyczyną jego słabości, które mogą w dłuższym okresie prowadzić również do kryzysu finansów publicznych, należy zaliczyć:
-    nadmierną koncentrację prawodawcy na pozafiskalnych funkcjach podatków powodującą, że wiążący się z tym rozwój formalny tego prawa, a przede wszystkim jego zbędna komplikacja jest odwrotnie proporcjonalna do efektywności fiskalnej; taki stan ma i mieć będzie swoich obrońców, często bardzo wpływowych, korzystających z pozornych zalet jego prawa; ustawodawca nie powinien jednak dać wiary tego rodzaju postawom,
-    rozwój niepieniężnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych kosztem zapłaty w formie pieniężnej; budżet uzyskuje tym samym wierzytelności, majątek lub inne walory o różnej płynności, lecz nie
go, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nic zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 w związku z art. 20 ust. I ustawy o zobowiązaniach podatkowych)".
49
uzyskuje pieniędzy, a na tym m.in. polega niska efektywność prawa podatkowego,
- konieczność możliwie największej autonomii w sferze stosowania prawa podatkowego przez poszczególne organy podatkowe i organy kontroli; tworzenie się „regionalizmu praktyki podatkowej", powoduje utratę kontroli, a zarazem brak odpowiedzialności Ministra Finansów za pobór podatków; problem ten zamyka się w dość prostej zależności: czym większa niezależność organów podatkowych w stosunku do nadzorujących je organów, a przede wszystkim Ministra Finansów, tym mniejsza odpowiedzialność, a nawet bezradność tego organu w sferze wykonania budżelu,
- poslulal „decentralizacji interpretacyjnej prawa podatkowego" (brak jednolitości stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i sądy), czyni większa swoboda interpretacyjna i niejasny stan kompetencyjny w tym zakresie, tym większe pole niepewności, którą można „złagodzić" przede wszystkim w formie korupcyjnej lub tworzenia nieformalnych powiązań między organami podatkowymi i sądownictwem podatkowym z jednej strony, a różnego rodzaju „organizacjami" i „stowarzyszeniami biznesowymi" z drugiej,
-    polityczny charakter orzecznictwa sądowego na tematy podatkowe; organy sądowe orzekające na tematy podatkowe powinny być w pełni odseparowane od wpływu politycznego, u w żadnym stopniu ich skład nie może odzwierciedlać układu politycznego2',
-    długotrwałość (przewlekłość) procedur kontrolnych, wymiarowych i egzekucyjnych; skutkiem tego jest niewielkie prawdopodobieństwo rzeczywistego uzyskania planowanych dochodów i faktyczna nieprze-widywalność skuteczności rozwiązań prawnopodatkowych. Niestety polski system podatkowy cechuje w różnym stopniu wiele
powyższych problemów, choć są one charakterystyczne również dla wielu (większości?) współczesnych systemów prawa podatkowego. Jch eliminacja wcale nie jest prosta i łatwa, a sam fakt uświadomienia występowania oraz znaczenia tych problemów bynajmniej nie wystarczy.
Pierwszym, niezbędnym etapem ich eliminacji, jest uświadomienie celów i zadań prawa podatkowego w ośrodkach decyzyjnych; zarówno władzy ustawodawczej, jak i wykonawczej, sądowniczej oraz ciągła akcja edukacyjna w organach podatkowych i w organach sądowych. Dopie-
Sądowniclwo maj;|cc jakikolwiek wpływ na podatki nic może być „zdobyczą, polityczną" jakiegokolwiek ugrupowania politycznego, np. poprzez, cytując tu słowa jednego z marszałków Sejmu, „wstawienie naszych ludzi".
50
ro wówczas może faktycznie zrodzić się owa myśl porządkująca, która zapewni maksymalizację efektywności tego prawa, a korzyść będzie obopólna - czym większa bowiem efektywność prawa podatkowego, tym większa szansa na obniżenie jednostkowych ciężarów podatkowych.
11. Unikanie prawa podatkowego. Każdy podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy lub inny obowiązek zapłaty wynikający z przepisów tego prawa, jest w naturalny sposób zainteresowany uniknięciem lub złagodzeniem wynikających stąd ciężarów. Jeżeli podejmuje on legalne działania powodujące ten skutek, postępowanie to nie może być w jakikolwiek sposób napiętnowane, lecz również musi podlegać ochronie prawnej. Prawo do legalnego uniknięcia lub łagodzenia ciężarów podatkowych należy do istoty racjonalnego modelu prawa podatkowego. Jeżeli jednak działania te w jakikolwiek sposób naruszają przepisy prawa, w tym zwłaszcza poprzez fałszowanie dokumentów, składanie świadomie niezgodnych z prawdą zeznań, przedstawianie fałszywych dowodów czynności, które nie miały miejsca, nie mogą one podlegać ochronie, lecz powinny być zwalczane; należy to jednak do zakresu innych działów prawa, a przede wszystkim prawa karnego lub karnego skarbowego. -      Tymczasem, zgodnie ze zmienionymi - od dnia 1 stycznia 2003 r. -przepisami Ordynacji, wszelkie legalne działania podatników przynoszące im głównie korzyści podatkowe takie jak obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, podwyższenie nadpłaty lub zwrot podatku zostaną zakwestionowane przez organy podatkowe.
Nowo wprowadzony przepis art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej dokonującym ustalenia treści dokonanej przez podatnika czynności prawnej wzięcie pod uwagę nie tylko oświadczeń woli wyrażonych przez strony, ale także - a może nawet przede wszystkim - ich zgodnego zamiaru. Organy dążą więc do ustalenia faktycznej treści danej czynności prawnej. W przypadku komentowanego przepisu ustawodawca wyraźnie wskazuje kierunek badania dokonanych przez podatników czynności prawnych. Koncentracja organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczyć powinna ich rzeczywistej treści, a nie jedynie ujawnionej „na zewnątrz" formy. Chodzi o wyeliminowanie takich zachowań, które mogłyby narazić Skarb Państwa czy jednostkę samorządu terytorialnego na uszczuplenie podatku. Gdy postępowanie podatkowe lub skarbowe wykaże, że podmioty dokonujące konkretnej czynności prawnej pod jej „pozorem" dokonały faktycznie innej, nieujawnionej czynności, organy kontroli skarbowej mają obowiązek wywiedzenia skutków właściwych dla rzeczywi-
51
stej „ukrytej" czynności prawnej. Chodzi tu jedynie o skutki znajdujące się w sferze prawa podatkowego.
Przepis zaś art. 24b nakazuje organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, by przy rozstrzyganiu spraw podatkowycli pomijały, w określonych przypadkach, skutki podatkowe czynności prawnych. By organy mogły z tego przepisu skorzystać muszą udowodnić, iż dokonane czynności prawne miały na celu jedynie stworzenie po stronie podatnika korzyści w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Ustawodawca posługuje się nieostrym pojęciem „nie można było oczekiwać innych korzyści", a więc organ podatkowy, po stronie którego leży ciężar dowodu, swoją decyzję opierać będzie w dużej mierze na przesłankach subiektywnych. Gdy strony takiej czynności prawnej osiągnęły zamierzony cel (rezultat) gospodarczy, a dla tego celu właściwa jest inna czynność prawna to organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mają obowiązek wywiedzenia skutków podatkowych z tej właśnie „odpowiedniej czynności prawnej".
Wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy art. 24a i 24b mają na celu przeciwdziałanie obejściu prawa podatkowego. Do tego dnia polskie prawo podatkowe nie regulowało bezpośrednio tej kwestii.
Należy być pewnym, że wprowadzenie do systemu prawnego tego przepisu postawi podatnika w sytuacji nieustannej niepewności co do tego, czy ważne czynności prawne, których dokonuje, nie zostaną uznane za działania zmierzające do optymalizacji opodatkowania. A ponieważ każ-   / dy poprawnie rozumujący podatnik dąży do tego celu, zastosowanie tego przepisu dotyczyć by mogło wszystkich, co godzi w zasadę demokratycznego państwa prawa. Z jednej zatem strony ustawodawca stymuluje podatników do podejmowania określonych działań korzystniej je opodatkowując, natomiast z drugiej - organy podatkowe mają możliwość penalizo-wania takich działań w drodze decyzji administracyjnej. Pociąga to za sobą również zagrożenie odpowiedzialnością majątkową oraz karną skarbową. Zgodnie zaś z wyrażonym oficjalnie stanowiskiem, przepisy te będą miały zastosowanie od działań podjętych jeszcze przed wejściem w życie tej nowelizacji.
Występujący w literaturze podział na „unikanie" i „uchylanie" się od podatków ma istotne znaczenie poznawcze; nie ma jednak znaczenia prawnego. Zachowanie podmiotu prawa podatkowego może mieć na gruncie tego prawa albo legalny, czyli podlegający ochronie prawnej, albo nielegalny charakter. Legalizm stanów lub działania tych podmiotów podlega
52
ocenie na gruncie całości tego systemu prawa, lecz przede wszystkim tego działu lub gałęzi, która reguluje dane zachowanie lub czynności podatnika. Jeżeli zachowanie się czy też czynność lub stan są legalne, ich skutek prawnopodatkowy nie powinien być uzależniony od intencji podatnika, którymi kierował się kształtując swoje działania lub zaniechania. Prawo podatkowe nie może stanowić samoistnej podstawy do oceny ważności czy też skuteczności działań lub zachowań podatnika na gruncie innych działów prawa ani tym bardziej nie może upoważniać do selektywnej oceny tych skutków. Organy stosujące prawo podatkowe nie mogą mieć prawa do „pomijania" tych czynności lub ich skutków na gruncie prawa podatkowego, które legalnie wywołują zmniejszenie lub uniknięcie ciężarów podatkowych, a także powstanie lub zwiększenie tych ciężarów. Jeśli natomiast istnieje legalizacja tej możliwości, jest ona sprzeczna z istotą prawa podatkowego i narusza konstytucyjną zasadę pewności prawa24.
We wspólnym wniosku tlo Trybunału Konstytucyjnego Rzecznik Praw Obywatelskich oraz Prezes NSA kwestionują zgodność z Konstytucją tzw. klauzuli obejścia prawa, która daje fiskusowi prawo pominięcia skutków umowy (transakcji), jeśli jej celem było wyłącznie obniżenie obciążeń wobec fiskusa czy wyłudzenie nadpłaty. Według autorów wniosku art. 24b Ordynacji narusza zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa wynikającąz art. 2 Konstytucji oraz zasadę, wolności gospodarczej zapisaną w art. 22 Konstytucji.
53
ROZDZIAŁ VI
KSZTAŁTOWANIE SIĘ WSPÓŁCZESNEGO PRAWA
PODATKOWEGO W POLSCE - RYS NAJNOWSZEJ HISTORII.
PERSPEKTYWY ZMIAN
1. Zagadnienia wstępne - niedokończony proces. Współczesny, dostosowany do potrzeb gospodarki rynkowej model prawa podatkowego jest jeszcze w trakcie tworzenia, przy czym jego najważniejsze elementy, tzn. część ogólna prawnomaterialna i proceduralna oraz nowoczesne konstrukcje poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, są już częściowo faktem. Jedynym brakującym elementem tego systemu, o kluczowym charakterze, jest nowoczesny model podatków samorządowych, które dopiero wymagają generalnej przebudowy - wręcz stworzenia od podstaw. Opracowana w latach 1993-1996 koncepcja nowoczesnego podatku od nieruchomości, który miał być podstawowym źródłem dochodów gmin i miast, nie została wdrożona i faktycznie zmarnowano cale pięć lat.
Mimo że również zreformowana część tego prawa będzie niejednokrotnie ulegać zmianom i unowocześnianiu, w tym zwłaszcza ze względu na konieczność harmonizacji z prawem Unii Europejskiej, polskie prawo podatkowe zostało stosunkowo szybko dostosowane do wymagań gospodarki rynkowej i charakteryzuje się, w zakresie podatków stanowiących dochód budżetu państwa, wysoką efektywnością fiskalną.
Mimo błędów i niekonsekwencji, jest ono w mniejszym lub większym stopniu trwałym dorobkiem wszystkich parlamentów i rządów lat dziewięćdziesiątych i było najważniejszą przyczyną uzdrowienia finansów państwa w latach 1993-1997.
54
Tak więc prowadzone w tym okresie reformy podatkowe doprowadziły do:
-    zdecydowanej dominacji dochodów podatkowych w strukturze dochodów budżetowych państwa (z 77,3% w 1991 r. do 84,1% w 1996 r.),
-    ponad pięciokrotnego nominalnego wzrostu podatkowych dochodów
budżetowych,
-    wzrostu udziału podatków pośrednich w strukturze dochodów (z 29,0%
w 1991 r. do 44,7% w 1996 r.),
-    głębokiego spadku udziału dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych w strukturze dochodów (z 25,5% w 1991 r. do 10,8%
w 1996 r.),
-    względnej stabilizacji udziału podatku dochodowego od osób fizycznych w strukturze dochodów (z 23,1% w 1992 r. do 26,2% w 1996 r.),
-    szczęśliwej likwidacji patologicznych rozwiązań podatkowych, typu podatek od wzrostu wynagrodzeń (z 12,8% udziału w dochodach w 1991 r. doO%w 1996 r.).
Głównym „sprawcą" uzdrowienia finansów publicznych w części dotyczącej budżetu państwa było w latach 1991-1997 nowe prawo podatkowe, które powstało w latach dziewięćdziesiątych. Niestety, znacznie gorsza sytuacja ma miejsce w przypadku finansów samorządu terytorialnego: tu jednak reformy prawa podatkowego zostały faktycznie wstrzymane
wiatach 1996-2000.
2. Etapy reformy polskiego prawa podatkowego. Okres kształtowania się współczesnego prawa podatkowego należy podzielić na pięć
etapów:
1) Lata 1989-1991 - okres destrukcji: w tym czasie nastąpiła destabilizacja podatkowych dochodów finansów publicznych i częściowy demontaż istniejącego dotychczas systemu; w tym wystąpiło wiele błędnych decyzji w sferze podatków, np. bezprawne opodatkowanie różnic kursowych oraz niektórych wypłat podatkiem od wzrostu wynagrodzeń oraz stworzenie luk w opodatkowaniu importu; destrukcja dotychczasowego prawa podatkowego i wykorzystywanie podatków do celów pozafiskalnych (np. podatek od wzrostu wynagrodzeń), a także, będący oczywistym skutkiem, głęboki kryzys finansów publicznych. Podjęte w tym czasie inicjatywy legislacyjne albo nie zostały sfinalizowane (pierwsza próba wprowadzenia podatku od towarów i usług oraz tzw. podatku konsumpcyjnego), albo zostały zrealizowane dopiero w kolejnym okresie.
2) Lata 1992-1995 - okres tworzenia materialnego prawa podatkowego w zakresie dochodów budżetu państwa. W tym okresie we-
55
szła w życie nowoczesna część prawnomaterialna podatków państwowych, a przede wszystkim wprowadzono:
- podatek dochodowy od osób fizycznych (I stycznia 1992 r.),
-  nowy podatek dochodowy od osób prawnych (1 stycznia 1992 r., choć pierwowzór tej ustawy obowiązywał przed 1 stycznia 1989 r.),
- podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy (od dnia 5 lipca 1993 r.),
-  odrębne opodatkowanie towarów importowanych (od 1992 r. jako część podatku obrotowego, ustawowo - od dnia 1 stycznia 1994 r.),
-  banderolowanie wyrobów akcyzowych (w imporcie od dnia 1 lipca 1993 r., powszechnie na mocy uslawy - od dnia 1 stycznia 1994 r.),
-  ryczałtowy podatek dochodowy od osób fizycznych od ewidencjonowanych przychodów dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w mniejszym wymiarze (od I stycznia 1994 r.),
¦- powszechne ulgi inwestycyjne w podatkach dochodowych z tytułu nakładów w podmiotach gospodarczych.
W okresie tym uzyskano wysoką dynamikę dochodów budżetu państwa, która doprowadziła do wykonania (bez zmian w ciągu roku) budżetów państwa za lata 1993-1995, oraz wysokiego realnego przyrostu dochodów budżetowych, a także systematycznego spadku deficytu budżetowego.
3) Lata 1996-1997 były okresem tworzenia części ogólnej prawa podatkowego, przy czym wszystkie koncepcje zrealizowane w tych latach zostały uchwalone lub opracowane w poprzednim okresie. Dotyczy to wprowadzenia:
-  unikatowych na skalę międzynarodową zasad rejestracji i identyfikacji podatników (od dnia 1 stycznia 1996 r.),
-  ustawowego uregulowania statusu doradztwa podatkowego (od dnia 1 stycznia 1997 r.),
-  wprowadzenia nowoczesnej części ogólnej prawa podatkowego -Ordynacji podatkowej (od dnia 1 stycznia 1998 r.).
W okresie tym nastąpił również pewien regres, a nawet częściowa destrukcja stworzonego już prawa podatkowego. Dotyczy to zwłaszcza demontażu systemu ulg inwestycyjnych i zahamowania procesu upowszechnienia podatku od towarów i usług. Spowodowało to, że dochody budżetu państwa w 1996 r. nie zostały (choć tylko w niewielkim stopniu) po raz pierwszy od czterech lat wykonane. Zlikwidowano podalkowe instrumenty ochrony rynku przed nadmiernym importem (m.in. poprzez brak przedłużenia podatku importowego). Zaniechano również uchwalenia przygotowanych reform prawa podatkowego dotyczących przede wszystkim: wpro-56
wadzenia powszechnego podatku od nieruchomości o wartościowej podstawie opodatkowania (tzw. podatek katastralny) oraz zwrotów podatku od towarów i usług w przypadku turystycznego wywozu towarów. Nowelizacje obowiązujących już ustaw podatkowych miały nieprzemyślany i wewnętrznie sprzeczny charakter (np. w 1997 r. - uchwalono aż 4 nowelizacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Zlikwidowano również rozwiązania, które następnie mogły okazać się bardzo przydatne (likwidacja ulgi w podatkach dochodowych z tytułu darowizn dla osób fizycznych, które byłyby w 1997 r. bardzo przydatne w celu wspierania najprawdziwszej dobroczynności na rzecz osób dotkniętych klęską powodzi). W okresie tym wykorzystano prawo podatkowe lub podejmowano próby jego wykorzystania dla celów politycznych np. obniżki podatków dochodowych nieuzasadnione stanem finansów publicznych oraz próba odroczenia o rok wejścia w życie Ordynacji podatkowej.
4) Lata 1998-2000 - okres destabilizacji oraz upolitycznienia problemów podatkowych. W okresie tym poniechano kontynuacji części reform podatkowych, doprowadzając do wręcz szkodliwego upolitycznienia problemów podatkowych. Do sukcesów tego okresu należy zaliczyć wprowadzenie:
-  ustawowej formy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, który od 1999 r. był uregulowany w formie rozporządzeń Ministra Finansów (od dnia 1 stycznia 1999 r.),
-  zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, wywożącym towary za granicę (od dnia 3 września 1999 r.),
- podatku od towarów i usług w rolnictwie, leśnictwie i gospodarce rybnej (od dnia 1 września 2000 r.),
-  podatku od czynności cywilnoprawnych,
-  nowej ustawy o opłacie skarbowej.
Znaczna część posunięć w dziedzinie podatków była jednak nieudana lub błędna. Jak wspomniano wcześniej, już pod koniec 1997 r. rząd podjął próbę odroczenia w czasie wejścia w życie Ordynacji podatkowej, z czego ze wstydem szybko wycofał się. W 1999 r. podjęto akcję propagandową dotyczącą tzw. „reformy podatkowej", która w istocie sprowadzała się do przedłożenia dwóch niezbyt udanych projektów nowych dwóch ustaw o podatkach dochodowych, które - głównie ze względu na swoje wady -nie zostały uchwalone w 1999 r. Całość skończyła się niewielką nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rzeczywiste reformowanie systemu podatkowego zostało w tym okresie zaniechane. Dominowały jednak zjawiska mające szkodliwy wpływ na stan dochodów budżetowych, które w okresie tym nigdy nie były wykonane, przy
57-
czym po raz pierwszy wystąpił przypadek spadku realnych dochodów podatkowych budżetu państwa. W okresie tym konsekwentnie psuto podatki dochodowe doprowadzając do stałego realnego spadku wpływów z tych tytułów, a przede wszystkim upolityczniono do granic absurdu problemy podatkowe; błędne koncepcje, brak merytorycznej dyskusji w parlamencie, a przede wszystkim brak wiedzy podatkowej doprowadził do największego od początku lat dziewięćdziesiątych kryzysu dochodów budżetowych. Legalizację podatkową tego okresu charakteryzuje niski profesjonalizm i wszechobecny bałagan. Cechą tego okresu jesl generalne pogorszenie efektywności systemu podatkowego, czego dowodem był brak wykonywania planowanych dochodów budżetu państwa w całym tym okresie.
5) Lata 2001-2003 - okres dostosowania prawa podatkowego do prawodawstwa Unii Europejskiej oraz okres nadmiernej teoretyzacji w upraszczaniu systemu podatkowego.
DOCHODY BUDŻETU PAŃSTWA W 2001 R.
Wyszczególnienie
____________________1
DOCHODY OGÓŁEM 1. Dochody podatkowe
- podatki pośrednie__________________
- podatek dochodowy od osób prawnych
- podatek dochodowy od osóh fizycznych
- podatki zniesione
2. Dochody niepodatkowe
- dywidendy________
- wpłaty z zysku N1JI'
-ela_________________________
- dochody jednostek budżetowych
- dochody z UMTS
- wpłaty gmin_________________
- pozostałe dochody niepodalkowe
|3. Dochody zagraniczne
Budżet według ustawy budżetowej w tysiącach
_2_____
J52_465_257_ J_29J06_67J_ .87 018 571 ' 16 469 400_ l5~6IX700~
21 85SS8T
650 000 . 4 868 783 4 814 000 6 834 903_ "3 126 20(7 180 00(7 _.l 385 000 1 499 700
Wykonanie
złotych
3_
!40J526Ji9T '19 101 328~ 82 422 931
!3_2JJW_ 23 444 219
14 473 20252_67(>
888 ; 4 868 JW 4 060 499 6 434 641_ ~7198fL .182 555 I 097 569" 1 172 897
DOCHODY BUDŻETU PAŃSTWA W 2002 R.
Wyszczególnienie
Budżet według ustawy budżetowej
Wykonanie
91 324 500
89 603 909
13 833 800	
26 540 400	24 139 015
	-417
13 336 875	14 278 353
600 000	637 056
1 961 807	2 582 184
3 479 000	3 805 803
6 009 812	6 644 847
247 000	246 708
1 039 256	361 755
66 057	497 724
DOCHODY BUDŻETU
PAŃSTWA W OKRESIE STYCZEŃ-MAJ 2003 R. (w min zł)
58
59
3. Brakujące elementy. Obecnie przed ustawodawcą podatkowym stoją następujące zadania:
-    naprawa błędów popełnionych w ostatnich latach w celu zażegnania narastającego kryzysu finansów publicznych, a przede wszystkim usunięcie wszystkich nonsensów i luk, które wówczas wprowadzono25,
-    powrót do przerwanych w 1996 r. prac nad wprowadzeniem powszechnego podatku od nieruchomości, który będzie mieć za podstawę wartość nieruchomości (podatek ad v<ilon-ni),
-    wprowadzenie zryczałtowanej formy podatku od towarów i usług dla małych przedsiębiorstw,
-    skodyfikowanie i ujednolicenie podatków dochodowych, a przede wszystkim wprowadzeniu jednej ustawy o podatku dochodowym,
-    przywrócenie podatkowej ochrony przed nadmiernym importem lo-warów; ujemne saldo w obrocie bieżącym z zagranicą jest na tyle duże, że jedynym skutecznym sposobem jego ograniczenia, w miejsce dewaluacji złotówki, jest przywrócenie na co najmniej kilka lat podatku importowego,
- złagodzenie opodatkowania dochodów inwestowanych przez podatników, a przede wszystkim przywrócenie zasady, że dochód inwestowany przez podatnika jest niżej opodatkowany albo nieopodatkowany podatkiem dochodowym,
- dostosowanie konstrukcji oraz wysokości stawek podatku akcyzowego do dyrektyw UE, a przede wszystkim wprowadzenie składów akcyzowych, do których dostawa nie będzie rodzić zobowiązań podatkowych,
-    ustawowe określenie miejsca wykonania czynności podlegających ¦ opodatkowaniu w podatkach pośrednich,
-    ustawowe wprowadzenie zwrotu podatku akcyzowego dla usługodawców świadczących usługi eksportowe, w tym zwłaszcza w transporcie międzynarodowym, a także w rolnictwie i rybołówstwie morskim.       / Najistotniejszym zagadnieniem o charakterze ustrojowym jest jednak
upowszechnienie podatku dochodowego na wszystkie źródła przychodów, w tym również z działalności rolniczej, oraz wyeliminowanie systemowej dyskryminacji dochodów z pracy poprzez brak prawa do rzeczywistych
" Przykładowo, z dniem 1 stycznia 2000 r. wszystkim podatnikom dokonującym eksportu faktycznie odebrano część zwrotu podatku, która przekraczała arbitralnie określony w ustawie limit. Z tą samą datą zwolniono z podatku dochodowego od osób fizycznych
dochody z tytułu sprzedaży akcji kilku spółek ściśle związanych z iiUnH........'¦¦'
przede wszystkim zammi"1""—u —
,____..>uu uiourainic określony w
.......... <- ią samą datą zwolniono z podatku dochodowego od osób fizycznych
dochody z tytułu sprzedaży akcji kilku spółek ściśle związanych z układem władzy, a przede wszystkim zapewniających medialne poparcie „reformy podatkowej" lat 1998--2000.
60
kosztów uzyskania przychodów. W dziedzinie podatków pośrednich należy uchwalić dwie odrębne ustawy - jedną o podatku od towarów i usług, druga o podatku akcyzowym. Choć dotychczasowy mariaż tych dwóch podatków sprawdził się, faktycznie oddalają się one od siebie, a po dziesięciu latach od ich wprowadzenia można zrobić coś lepszego. Podatek od czynności cywilnoprawnych można zostawić w spokoju, natomiast warto poprawić podatek od gier, bo daje zbyt mało dochodów, choć na cuda nie należy liczyć.
W dziedzinie podatków bezpośrednich należy całkowicie pożegnać się ze znaną nam od dziesięciu lat parą podatków tzw. C1T i PIT. Są to tak zdewastowane konstrukcje, tak zagmatwane i nieczytelne, że poprawić się ich nie da. Tu też trzeba sięgnąć do podstaw i zmienić samą zasadę, tak jak w przypadku podatków pośrednich, choć w odwrotnym kierunku. O ile podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy są dwoma niezależnymi podatkami, to podatek dochodowy od osób prawnych i od osób fizycznych są częścią tego samego podatku dochodowego i dzielić ich nie ma potrzeby. Jest to obiektywnie jeden podatek dochodowy, bo jedna jest definicja przychodów, kosztów dochodu i strat, która może wykazywać tylko pewne odrębności np. dla potrzeb przychodów ze stosunku pracy. Tu już ponad dwunastoletni okres pozwala na napisanie przyzwoitej ustawy, prostszej formalnie, czytelniejszej, którą da się praktycznie stosować bez obawy popełnienia przestępstwa skarbowego. W podatku od towarów i usług należy maksymalnie rozszerzyć zakres prawa do odliczeń, gdyż tylko wówczas zwiększy się zapotrzebowanie na opodatkowaną tym podatkiem podaż (od co najmniej pięciu lat robi się coś odwrotnego z wiadomym skutkiem) oraz prawdopodobnie zwiększyć o co najmniej 1% skalę podatkową. W podatku akcyzowym wystarczy tylko spłaszczyć stawki w poszczególnych grupach (niższa stawka akcyzy zwiększa dochody budżetowe pod warunkiem, że wiąże się ze spadkiem ceny) oraz należy wprowadzić tzw. składy akcyzowe. W podatku dochodowym należy wszystkim podatnikom przyznać prawo do rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, co zwiększy, podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług, popyt na opodatkowaną podaż oraz wprowadzić zasadę, że zysk inwestowany nie jest przez najbliższe cztery lata opodatkowany: to może dać szansę przedsiębiorcom.
4. Rola prawodawstwa Unii Europejskiej. Ogromnym wyzwaniem dla całego polskiego systemu organów podatkowych w najbliższej przyszłości będzie wdrożenie i stosowanie dwóch nowych aktów prawnych: nowej ustawy o podatku od towarów i usług oraz nowej ustawy o podatku akcyzowym. Rada Ministrów opracowała bowiem projekty obu ustaw. Tym
61
samym postanowiono o rozdzieleniu do dwóch aktów normatywnych regulacji pomieszczonych dotychczas w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jako zasadniczy powód takiego działania projektodawca przedstawia konieczność ostatecznego zharmonizowania przepisów z uregulowaniami Unii Europejskiej. Przepisy obecnie obowiązujące w zakresie podatku od towarów i usług w znakomitej części są zgodne z przepisami Unii. Jednak pewne kwestie o charakterze szczegółowym wymagają dostosowania do VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podat-kir1', aktu regulującego zagadnienia związane z zasadami działania i funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej obowiązującego dla wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.
Proces dostosowania polskiego prawa do rozwiązań unijnych w zakresie opodatkowania obrotu został zainicjowany kilkoma ostatnimi nowelizacjami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Omawiany projekt wprowadza kilka zupełnie nowych rozwiązań prawnopodatkowych, które - wedle zamierzeń Rady Ministrów - mają zakończyć procedurę harmonizacji podatku od towarów i usług. Do nowych regulacji wprowadzonych omawianym projektem zaliczyć należy przede wszystkim handel wewnątrz-wspólnotowy. Nadto wprowadza się szczególne procedury opodatkowania dla: biur podróży, towarów używanych, dziel sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków - złota inwestycyjnego, a także podmiotów zagranicznych świadczących na terytorium Unii usługi elektroniczne osobom nie podlegającym opodatkowaniu oraz wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.
W obowiązującym stanie prawnym odpowiednikiem podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest podatnik dokonujący importu towarów. Po zniesieniu granic celnych z Unią Europejską przestanie funkcjonować pojęcie podatnika dokonującego importu towarów w ramach Unii Europejskiej - stąd potrzeba zdefiniowania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach Unii.
Obok opracowanego przez Radę Ministrów projektu ustawy o podatku od towarów i usług zaprojektowano również nowy akt normatywny regulujący opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz zasady wprowadzania do obrotu wyrobów objętych tym podatkiem. Rozdzielenie do
26    77/388/EECzczm.
dwóch odrębnych ustaw zagadnień opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz akcyzą stało się konsekwencją konieczności harmonizacji polskiego prawa podatkowego z porządkiem prawnym Unii Europejskiej i zaszczepienia na grunt polski nowych instytucji prawnopodatkowych.
Omawiany projekt ustawy o akcyzie zawiera uregulowania ogólne -odnoszące się do wszystkich wyrobów akcyzowych, oraz zakłada odrębność uregulowań dla wyrobów zharmonizowanych i pozostałych wyrobów akcyzowych określanych jako wyroby niezharmonizowane. Wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Wyroby te wymieniono w załączniku nr 2 do omawianego projektu. Wszystkie pozostałe wyroby uznaje się za lnc/.hai mom/owane. Podział niniejszy jest konsekwencją dostosowania prawa polskiego do Dyrektywy Rady 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów.
62
63
ROZDZIAŁ VII
NIEZBĘDNE ELEMENTY KONSTRUKCJI PODATKU
1. Istota problemu. Elementy konstrukcji podatku można podzielić na dwie grupy:
a)   elementy niezbędne, które muszą wystąpić w każdym podatku tak, aby mógł być on zaliczony do tej instytucji prawnej - ich istnienie decyduje o tym, że mamy do czynienia z podatkiem,
b)   elementy fakultatywne, które mogą, lecz nie muszą być elementem konstrukcji podatku, niemniej bardzo często (z reguły) występują. Do elementów niezbędnych konstrukcji prawnej podatku należy zaliczyć: podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki oraz terminy i zasady płatności.
Teoretycznie zbiór elementów faktycznych jest otwarty: ustawodawca może wprowadzić wiele dodatkowych elementów, zgodnie ze swymi celami i zamierzeniami. Najczęściej jednak pojawia się tu pięć dodatkowych elementów: okres podatkowy, ewidencja podatkowa, ulgi i przywileje podatkowe, zwolnienia przedmiotowe oraz zwrot podatku (zob. rozdział VIII).
2. Podmiotowość prawnopodatkowa. Podmiotami prawa podatkowego są wszelkie jednostki, podmioty bądź grupy, na które przepisy prawa podatkowego nakładają określone obowiązki lub przyznają im uprawnienia o charakterze prawnopodatkowym. Występujący w literaturze podział na podmioty uprawnione - organy podatkowe oraz zobowiązane -podatników, mimo ograniczonej przydatności praktycznej, będzie stosowany w dalszych częściach niniejszej publikacji w nieco zmodyfikowanej postaci.
64
i
W wyniku ewolucji współczesnego prawa podatkowego pojawiły się nowe podmioty, które weszły w orbitę prawa podatkowego, mimo że nie ciąży na nich obowiązek podatkowy. Przede wszystkim nastąpił rozwój uprawnień prawnopodatkowych, które przysługują podmiotom będącym tradycyjnie podmiotami wyłącznie lub głównie zobowiązanymi na gruncie prawa podatkowego.
Współcześnie podmioty prawa podatkowego dzieli się na sześć grup.
Są to:
1)   podatnicy,
2)   płatnicy,
3)   inkasenci,
4)   następcy prawni podatników, płatników i inkasentów,
5)   podmioty, które jako osoby tr/ecic odpowiadają za zaległości podatkowe albo należności budżetowe podmiotów wymienionych w pkt 1)-
3),
6)   inne podmioty nie wymienione w pkt l)-5), które posiadają wyłącznie określone uprawnienia prawnopodatkowe, a przede wszystkim prawo do zwrotu podatku.
Najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawa podatkowego mają oczywiście podatnicy, płatnicy i inkasenci.
Niezbędnym elementem konstrukcji jest wyłącznie podatnik: wszystkie inne podmioty mogą, lecz nie muszą wystąpić.
3. Podatnik jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. W prawie polskim podatnik był definiowany w dwoisty sposób. Na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych był to podmiot „obowiązany do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego". W ustawach podatkowych był on definiowany szerzej (prawidłowo), jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy . Ordynacja podatkowa, likwidując tę dwoistość, wprowadziła pojęcie podatnika w szerszym znaczeniu.
Podatnik jest instytucją prawną istniejącą wy łącznie na gruncie prawa podatkowego. Nie jest istotne, aby podatnik miał również podmiotowość na gruncie innych działów prawa. Podatnikami mogą być wszelkie podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy. Przykładowo od dnia 1 stycznia 2001 r. podatnikami podatku od towarów i usług są spółki cywilne, które nie są podatnikami w rozumieniu przepisów o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podatnikami mogą być zarówno podmioty re-
27    B. Brzeziński, M
Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe, s. 31.
65
Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne pot/mioty niż wymienione w § I.
(art. 7 Ordynacji podatkowej)
4. Podatnik indywidualny a podatnik j»rupowy. Podatnikiem może być każdy podmiot, a także określone zbiorowości (rodzina, gmina, współwłaściciele). W prawie polskim dominuje podatnik indywidualny, którym jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej.
Podatnik grupowy jest wyjątkiem: albo ma dobrowolny charakter (podatkowa grupa kapitałowa), albo jest on związany ze wspólnym posiadaniem lub współwłasnością rzeczy (praw), albo jest stroną określonych czynności cywilnoprawnych, które są z istoty czynnościami wielostronnymi.
W przyszłości podatnik grupowy pojawi się prawdopodobnie również w przypadku podatku katastralnego, podatku od towarów i usług w rolnictwie oraz podatków pośrednich (od towarów i usług oraz akcyzowego) w stosunku do podatkowych grup kapitałowych. Grupowego podatku dochodowego od osób fizycznych, np. w którym rodzina miałaby zyskać podmiotowość prawnopodatkową, raczej nie należy się spodziewać.
Podatnik grupowy jest współcześnie wyjątkiem w konstrukcjach podatkowych. Jego wprowadzenie wiąże się ze specyfiką konstrukcji, gdzie podmiot opodatkowania albo z istoty może być we władaniu lub być własnością grupy albo czynność będąca podmiotem opodatkowania jest z istoty czynnością wielostronną.
5. Pojęcie płatnika. Płatnik jest zdefiniowany poprzez swoje obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Jest on obowiązany do:
-    obliczenia podatku (zaliczki, przedpłaty, raty), który jest należny od podatnika, względnie stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie powstało,
-    pobrania obliczonej w powyższy sposób kwoty podatku, 66
-   wpłacenia jej w obowiązującym terminie organowi podatkowemu.
Wyłączną podstawę nadania danemu podmiotowi statusu prawnego płatnika jest przepis prawa podatkowego. Prawo nie przewiduje z zasady dobrowolnego nadania tego statusu na mocy umowy zawartej między podatnikami, a także decyzji organu podatkowego.
6. Przymusowy charakter instytucji płatnika. Płatnik nie może zrezygnować ze swoich obowiązków, ani podatnik nie może go zwolnić z jego obowiązków; dotyczy to także właściwego organu podatkowego. Pierwszy wyłom w tej zasadzie uczynił art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zaliczki na podatek mocą decyzji organu podatkowego. Organ ten może wydać tę decyzję wyłącznie na wniosek podatnika.
Z tytułu poboru podatków na rzecz budżetu państwa może przysługiwać płatnikowi wynagrodzenie. W przypadku podatków pobieranych na rzecz budżetów samorządowych - wynagrodzenie to może być wprowadzone uchwałą rady gminy.
Zasadą jest, że płatnik jest obowiązany obliczyć, pobrać i wpłacić podatek (zaliczką na podatek, ratę podatku) od podatnika, którym jest inny podmiot niż płatnik. Wyjątkiem jest przypadek podatku o grupowym charakterze podatnika, gdzie płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek, który z innego tytułu ciąży na tym podmiocie jako podatniku.
7. Płatnik w prawie polskim. Definicja płatnika na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych budziła zastrzeżenia, gdyż - poza niejasnym sformułowaniem strony podmiotowej - nie definiowała tytułu prawnego, na podstawie którego płatnik wykonywał swoje obowiązki i uprawnienia28. Ordynacja podatkowa definiując w sposób precyzyjny to pojęcie, wskazuje na podmioty mogące być płatnikiem (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), analogiczniejak w przypadku definicji podatnika. Przede wszystkim jednak wskazuje na tytuł prawny jego statusu: płatnik wykonuje swe obowiązki tylko na podstawie przepisu prawa podatkowego.
Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie prze-
Zgodnic z art. 3 ust. 4 tej ustawy płatnikiem byłaby osoba obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wpłacenia go „na właściwy rachunek".
67
pisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, (art. 8 Ordynacji podatkowej)
________________________________.________________________________________i
Brak płatnika grupowego. Obiektywnie nie może istnieć płatnik grupowy; również polskie prawo podatkowe nie przewiduje możliwości istnienia płatnika grupowego.
8. Pojęcie inkasenta. Inkasentem jest podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej) obowiązany na podstawie przepisu prawa podatkowego do poboru podatku od podatnika i do jego wpłaty organowi podatkowemu. Różnica między inkasentem a płatnikiem polega na tym, że ten ostatni nie ma prawa do ustalenia wielkości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to wynika w tym przypadku:
-    z decyzji ustalającej, wydanej przez organ podatkowy,
-    z mocy prawa, przy czym zarówno może być obliczone przez podatnika, jak i ustalone przez samego ustawodawcę (stawka kwotowa). Inkasentowi może przysługiwać wynagrodzenie z tytułu dotrzymania
terminu poboru podatków na rzecz budżetu państwa. W przypadku podatków pobieranych na rzecz budżetów samorządowych - wynagrodzenie to może być wprowadzone uchwałą rady gminy.
Pozostałe rozwiązania dotyczące płatnika mają zastosowanie również do inkasentów.
9. Inkasent w prawie polskim. W dotychczasowym prawie polskim również inkasent był definiowany w niejasny sposób. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 3 ust. 5 wskazywała na osobę (?) obowiązaną do pobrania podatku i do „wpłacenia" go na właściwy rachunek. Ordynacja podatkowa, precyzując podmiotową stronę tej definicji, nie wskazuje jednak - tak jak w przypadku płatnika, że podstawą istnienia tej instytucji jest wyłącznie przepis prawa podatkowego. Tak więc zarówno teoretycznie, jak i prawnie, jeśli ustawa podatkowa tak stanowi, inkasent może być powołany wolą samych podatników oraz prawem miejscowym.
Inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
(art. 9 Ordynacji podatkowej)
Zarówno płatnik, jak i inkasent nie są organami podatkowymi. Są to podmioty, które w swoisty sposób pośredniczą między podatnikiem i organami podatkowymi. Szerokie posługiwanie się przez prawodawcę podatkowego tymi instytucjami zmniejsza bezpośrednie koszty funkcjonowania organów podatkowych.
Obecnie zarówno płatnika, jak i inkasenta powołują w danym podatku wyłącznie przepisy prawa podatkowego. W przyszłości będą to instytucje powoływane również na mocy porozumienia między podatnikami. Instytucja płatnika została upowszechniona również na niepodatkowe należności funduszy pozabudżetowych i ma zastosowanie w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne.
Płatnicy podlegają publicznej identyfikacji dla potrzeb systemu po-dulkowego; nie dotyczy to jednak inkasentów.
10. Przedmiot podatku - istota problemu. Przedmiotem podatku jest określony w ustawie stan (faktyczny lub prawny), z którym ustawy podatkowe wiążą powstawanie obowiązku podatkowego (na temat obowiązku podatkowego zob. rozdział X).
Rzadko konstrukcja określonego podatku opiera się na jednolitej koncepcji zdefiniowania przedmiotu opodatkowania, z reguły jest to zarówno stan faktyczny, jak i prawny - wiąże się to z wielopłaszczyznowym sposobem definiowania przedmiotu opodatkowania. Przykładowo: dochód w podatku dochodowym z reguły definiowany jest jako kwota należna (stan prawny) albo faktycznie uzyskana (stan faktyczny). Tylko w skrajnych przypadkach ustawodawca jednolicie definiuje przedmiot opodatkowania (np. w podatku od spadków, gdzie przedmiotem jest stan prawny - nabycie spadku, czy podatku od psów, gdzie podlega opodatkowaniu
stan faktyczny posiadania psa).
Przedmiot podatku ma najistotniejsze znaczenie w ekonomicznej koncepcji podatku. To, od czego ma być płacony podatek, jest zarazem dowodem wyobraźni i wiedzy ustawodawcy co do możliwości uzyskania dochodów budżetowych, jak i stopnia rozwoju prawa podatkowego. Występuje w tym zakresie określona zależność: rozwinięte systemy podatkowe charakteryzuje dominacja finansowoprawnych przedmiotów opodatkowania, natomiast mniej zaawansowane systemy opodatkowują głównie możliwie najprostsze stany faktyczne o niefinansowym charakterze.
11. Przedmiot opodatkowania - wstępna klasyfikacja. Jak już wspomniano przedmiotem opodatkowania może być każdy stan faktyczny lub prawny (zarówno obecny, jak i przyszły), z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca ma znaczną (teoretycznie pełną) swobodę wyboru: generalnym wyjątkiem jest opodatko-
69
wanie przeszłych (byłych) stanów faktycznych i prawnych; icli opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą nie działania prawa wstecz. Przedmioty opodatkowania należy podzielić na dwie grupy: stany faktyczne i stany prawne, w tym zwłaszcza prawnofinansowe. Przedmioty (stany) faktyczne wiążą obowiązek podatkowy z określonymi elementami rzeczywistości (samoistne posiadanie rzeczy, wydanie towaru, przekroczenie granicy, pobyt na określonym terenie kraju itp.). Przedmioty (stany) prawne odwołują się do ściśle określonych zdarzeń lub stanów prawnych, takich jak zawarcie umowy, własność towarów, uprawomocnienie się wyroku sądowego, itp. Przedmioty o charakterze prawnofinan-sowyin mają też charakter prawny, lecz odwołują się do specyficznych kategorii (inslylucji) prawnofinansowych, zwłaszcza takich jak obrót (przychód), dochód, wartość majątku czy kwota wydatku (będąca, jak i nie będąca kosztem uzyskania przychodów). Dominujące znaczenie fiskalne mają podatki odwołujące się w przedmiocie opodatkowania do obrotu oraz do dochodu.
Najczęściej jednak sposób zdefiniowania podmiotu opodatkowania ma charakter złożony; opodatkowany jest głównie określony stan prawno-finansowy, który jest jednak uzupełniony o opodatkowanie dodatkowych stanów faktycznych.
12. Podstawowe kategorie finansowoprawne będące przedmiotem opodatkowania. Obecnie są to: obrót, dochód, majątek, wydatek.
A. Obrót (przychód) jest to kwota należna (wyjątkowo - otrzymana) z tytułu wykonywanych przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu albo wartość towarów i usług w przypadku, gdy czynności te wykonywane są bez pobrania należności. Kwota należna (otrzymana) jest dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania pomniejszana o:
-    rabaty (bonusy, bonifikaty, obniżki, skonta itp.), których udzielono po wydaniu towaru (wykonaniu usługi),
-    kwoty należnego podatku od towarów i usług w przypadku podatków od wartości dodatnej.
Pod pojęciem kwoty należnej rozumie się stan prawnopodatkowy, w którym podatnik może lub mógł wymagać uzyskania zapłaty (świadczenie wzajemne) za wykonaną czynność niezależnie od tego, czyjej zażądał lub czy mocą umowy rozłożył ją w czasie, względnie odroczył płatność albo nawet formalnie zrezygnował z jej otrzymania.
Obrót z zasady jest kwotą należną (memoriałową), przez co brak faktycznego otrzymania przez podatnika zapłaty (świadczenia wzajemnego) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania. Również umorzenie, bezskuteczność egzekucji należności czy też fak-
70
tyczna jej nieściągalność nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla określenia kwoty obrotu.
W przypadku otrzymania przez podatnika zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat problem jest (i może być) rozstrzygany przez ustawodawcę w zróżnicowany sposób. Występują w tym przypadku trzy możliwe warianty:
-    zasada pierwszeństwa: podlega opodatkowaniu wydanie towaru albo otrzymanie zapłaty (całości lub części) - zależnie co będzie pierwsze,
-    zasada nieopodatkowania zapłaty otrzymanej przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi,
-    zasada pośrednia, polegająca na opodatkowaniu wyłącznie zaliczek wynoszących co najmniej 50% ceny (model polski).
Obrót nie ulega zmniejszeniu o jakiekolwiek wydatki podatnika, w tym zwłaszcza zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, w tym też podstawowym sensie różni się on od dochodu (zob. pkt 13).
Obrót jest kategorią określonego okresu podatkowego. W prawie polskim dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego jest to miesiąc kalendarzowy. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych nie występuje okres podatkowy, a przedmiotem opodatkowania jest odrębnie każda czynność cywilnoprawna.
B. Dochód jest to kwota przychodu podatnika pomniejszona o koszty jego uzyskania. Dla konstrukcji dochodu istotne znaczenie mają tym razem dwie-w odróżnieniu od obrotu-kategorie, są to: przychody i koszty uzyskania przychodów. Dodatnia różnica między tymi kategoriami w okresie podatkowym, którym jest z reguły rok, jest dochodem, ujemna
- stratą. Tylko dochód może być w całości lub w części przesłanką ustalenia podstawy opodatkowania.
Przychód jest kategorią zbliżoną do obrotu, gdyż również jest kwotą należną, pomniejszoną o rabaty oraz o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Różnice między przychodem a obrotem polegają głównie na tym, że:
-    zaliczki nie są przychodem (są dochodem przyszłych okresów),
-    nie występuje z reguły w podatkach dochodowych pojęcie „czynności podlegających opodatkowaniu", przez co przychód uzyskuje się niezależnie od causy jego uzyskania pod warunkiem, że przysporzenie ma charakter definitywny i trwały; zbliżoną, choć nie identyczną kategorią do pojęcia „czynności podlegających opodatkowaniu" jest pojęcie „źródła przychodów" - nie występuje ono jednak we wszystkich podatkach dochodowych,
-    przychód jest co do zasady kwotą otrzymaną, czyli ma kasowy charakter; wyjątkiem jest definiowanie memoriałowe przychodu (kwota
71
należna), dotyczy to z reguły przychodów z czynności z natury rzeczy powtarzalnych, w tym zwłaszcza z działalności gospodarczej. Koszt uzyskania przychodu. Pod pojęciem kosztu uzyskania przychodów rozumie się te wydatki (ściślej - zobowiązania podatnika oraz czynności podatnika), które poniesiono w celu uzyskania przychodów.
Celowość wydatków lub czynności podatnika może być rozumiana w dwojaki sposób: przyczynowo-skutkowy albo potencjalny. W rozumieniu pierwszym tylko te wydatki i czynności są kosztem uzyskania przychodów, które faktycznie spowodowały jego uzyskanie, można więc udowodnić, że uzyskany przychód jest bezpośrednim skutkiem wydatku czy też czynności. W rozumieniu drugim - celowość wydatku czy też czynności rozumie się w ten sposób, że czynność ta czy wydatek w sensie racjonalnym powinna spowodować uzyskanie przychodu, natomiast nie jest prawnie istotne, czy faktycznie to nastąpiło.
W prawie polskim ustawodawca opowiada się za drugim potencjalnym rozumieniem tego pojęcia, przy czym orzecznictwo sądowe oraz praktyka skarbowa są na ten temat niejednoznaczne i wewnętrznie sprzeczne29.
Koszty uzyskania przychodów można podzielić na rzeczywiste i normatywne (prawne). Te pierwsze polegają na rzeczywistym poniesieniu przez podatnika określonego wydatku, który rozumie się jako zobowiązanie do dokonania zapłaty, a nie sarną zapłatę. Koszty normatywne są wyłącznie konstrukcją prawa podatkowego: ustawodawca podatkowy nakazuje uznać określone kwoty za koszt niezależnie od faktycznego ponoszenia jakiegokolwiek wydatku. Kosztami normatywnymi są przede wszystkim: amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niektóre określone przez ustawodawcę rezerwy (od 1 stycznia 2003 r. odpisy aktualizujące), stracone wierzytelności, oraz dochody funduszy tworzonych przez podatnika.
Do ogólnych cecli kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć: 1) memoriałowy charakter - kosztem jest już zobowiązanie do poniesienia określonych wypłat z tytułu zakupu dóbr, towarów, usług czy
29 Przykładem szczególnie kontrowersyjnego wyroku SN jest m.in. wyrok z dnia 26 września 1996 r. II ARN 47/96, gdzie m.in. stwierdzono, że: „Wydatki na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki prawa handlowego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu tylko wlcdy, gdy zostały poniesione z tytułu pozostawania udziałowców ze spółką w stosunku pracy (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych)". Wyrok ten spotkał się z krytyczną oceną w piśmiennictwie (m.in. glosa P. Rybaczyka - BISP nr 10/97).
72
też pracy, nie zaś samo fizyczne przeniesienie posiadanych środków pieniężnych, czy też określona czynność bankowa zapłaty, 2) podporządkowanie w stosunku rocznym przychodom - kosztem uzyskania przychodu w danym roku są koszty:
-  rzeczywiście poniesione, jeżeli związane są z przychodem tego roku, nawet gdyby były poniesione w latach poprzednich,
-  zarachowane, czyli które nie były, lecz będą dopiero poniesione w przyszłych latach, ale są związane z przychodem tego roku,
-  rzeczywiście poniesione, których nie można przypisać do przychodu konkretnego roku.
Koszty uzyskania przychodu nie są w prawie polskim zdefiniowane w sposób precyzyjny, co powoduje, że stanowiąjeden z najważniejszych czynników ryzyka podatkowego, z którym spotyka się podatnik.
Dochód jest nadwyżką przychodu nad kosztami uzyskania w danym roku podatkowym. Różnica ujemna jest stratą. Strata może zmniejszać dochód w pięciu kolejnych następujących po sobie latach podatkowych. Jest to jednak uprawnienie prawnopodatkowe, które nie należy do istoty
tej instytucji.
Z reguły dochód jest dla potrzeb podatkowych zwiększony lub zmniejszony o określone wielkości: jest to już jednak problem określenia podstawy opodatkowania.
C. Majątek jako podmiot opodatkowania. Dla potrzeb podatkowych pod tym pojęciem należy rozumieć w znaczeniu szerszym ogół pasywów i aktywów podatnika, i - w znaczeniu węższym - tylko aktywa podatnika. Z reguły dla potrzeb podatków dochodowych oraz podatków od spadków majątek jest rozumiany w sensie szerszym, dla potrzeb podatków majątkowych - węziej, jako rzeczy oraz prawa będące własnością lub w samoistnym posiadaniu podatnika.
Z zasady nie występują podatki obciążające łącznie całość majątku podatnika: przedmiotem opodatkowania są z reguły tylko określone jego elementy, a zwłaszcza nieruchomości i środki transportu.
D. Wydatek jako przedmiot opodatkowania. Istotą tego przedmiotu jest przyjęcie przez podatnika zobowiązania do dokonywania określonego wydatku na podstawie causy z zakresu prawa cywilnego oraz prawa pracy. Nie jest natomiast istotne, czy faktycznie przekazano z tego tytułu środki pieniężne lub przekazano rzeczy lub usługi będące formą
zapłaty.
Z reguły przedmiotem opodatkowania są tylko niektóre wydatki podatnika np. wydatki z tytułu wynagrodzeń lub nawet tylko ich wzrost. Z zasady nie występują podatki obciążające ogół wydatków podatnika.
73

^^
hedy Ueo,ogiczuynu l^^^^P                      ii
Matkowania jest również trady^se        7f Wcześnie ntaty}uje pro^ ^Z'         WCg         *° k'<»<-
»ych rożnych państw zJqza„, ^   '   '"'" "'« ¦*>«„. podatL ±'  ~ "twa,c,em rynków i KIohalizacją Ktl.
 L
L ;S
r
ama wyrażona jest w i  "trach i,p.).          -J
 k»olowycl, podaawa 0„  natoalnych (saukadl, „^
 a p„ds,aw,e w(         wi  i»iiali
 J' (znaniu) poclal.  ^ Powadzonej cwij„,
31 ^
3) zmiany
 kons
 w
 gan uPrawniony,
74
ilzonej przez podatnika i ewentualnie przeprowadzonego postępowania lub kontroli, albo są wynikiem oszacowania podstawy opodatkowania.
Szacowanie podstawy opodatkowania jest i musi być wyjątkiem, stosowanym w przypadku zlej wiary w działaniu podatnika lub obiektywnego braku możliwości zastosowania innych sposobów określenia podstawy opodatkowania.
Wielkość podstawy opodatkowania jest jednym z dwóch najistotniejszych, obok stawek podatkowych, czynników wyznaczających kwotą podatku. We współczesnych systemach podatkowych następuje szczególny rozwój tej instytucji prawnej. Istnieje w tym zakresie określona prawidłowość - czym, bardziej skomplikowane są zasady określania podstawy opodatkowania, tym prostsze mogą być stawki (i odwrotnie).
15. Podstawa opodatkowania w prawie polskim. Podstawa opodatkowania w polskim prawie podatkowym jest z reguły określona wartościowo, jako określona instytucja finansowoprawna. Dotyczy to nowoczesnych konstrukcji podatkowych, takich jak podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatki dochodowe czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w podatkach, których przedmiotem są nieruchomości - do czasu wprowadzenia w życie projektowanej reformy tych podatków - dominuje naturalna (ilościowa) podstawa opodatkowania.
Zasadą jest, że podstawą opodatkowania określa podatnik w deklaracji na podstawie prowadzonych ewidencji albo organ podatkowy w decyzji konstytutywnej - wyjątkiem jest szacunek podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Szacunek ten jest niedopuszczalny, gdy dane wynikające z ewidencji podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ordynacja ponadto przewiduje podstawowe metody szacowania, z których może skorzystać organ podatkowy. Wybór metody szacowania organ podatkowy każdorazowo powinien uzasadniać. Brak uzasadnienia wyboru metody jest poważną wadą procedury podatkowej.
§ 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1)   brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2)   dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
75

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
§ 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksk{g podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
§ 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
1)  porównawczą wewnętrzną -polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu,
2)  porównawczą zewnętrzną -polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach,
3)   remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu,
4)  produkcyjną -polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa,           '
5)   kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie,
6)   udziału dochodu w obrocie -polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
§ 4. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.
§ 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.
(art. 23 Ordynacji podatkowej)
16. Stawki podatkowe - istota problemu. Stawki podatkowe są tym elementem prawnej konstrukcji podatku, który jest drugim najistotniejszym czynnikiem wyznaczającym kwotę podatku albo kwoty zwrotu po-
76
datku (zob. rozdział VIII). Z reguły są również przesłanką wystarczającą, gdy znane są inne elementy konstrukcji podatku, takie jak podstawa opodatkowania oraz podatnik, a nie występują ulgi podatkowe czy sankcje
prawnopodatkowe.
Dla określenia kwoty zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku) obok stawek, mogą mieć znaczenie również ulgi oraz sankcje prawnopodatkowe. Ulgi bowiem mogą zmniejszyć kwotę zobowiązania, sankcje - zwiększać.
17. Rodzaje stawek. Z punktu widzenia konstrukcji danego podatku stawki należy podzielić na ogólne, czyli wynikające z zasad ogólnych tego podatku i szczególne, w tym będące wynikiem zryczałtowania i scalenia
(zob. rozdział XIII).
/. punktu widzenia sposobu określania wielkości zobowiązania podatkowego, można podzielić je na kwotowe (kwota na jednostkę podstawy opodatkowania lub nawet podatnika) lub procentowe (stanowiące określony procent podstawy opodatkowania). Stawki procentowe mogą mieć
formę stawek:
-    proporcjonalnych (liniowych), które nie zmieniają się procentowo wraz ze wzrostem albo spadkiem podstawy opodatkowania (np. 22% obrotu); przy zastosowaniu tej stawki ceteris paribus relacja między kwotą zobowiązania (bez uwzględnienia skutków zastosowania ulg oraz sankcji) a podstawą opodatkowania jest stała,
-    progresywnych, które wzrastają procentowo wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania; tu wspomniana relacja między kwotą zobowiązania a podstawą opodatkowania ulega zmianie wraz ze zmianą podstawy opodatkowania, przy czym występuje tu określona korelacja; wzrost podstawy opodatkowania powoduje pogorszenie tej relacji,
-    regresywnych, która procentowo spadają wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania; relacja między kwotą zobowiązania a podstawą' opodatkowania również ulega zmianie, przy czym w zależności odwrotnej jak w przypadku progresji - wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania relacja ta ulega poprawie na korzyść podatnika. Stawka degresywna, która spada wraz ze spadkiem podstawy opodatkowania, nie jest odrębnym rodzajem stawki; stanowi ona inny sposób zdefiniowania stawki progresywnej.
Należy dodać, że w wysokości stawek podatkowych, w ich relacjach i zróżnicowaniu są zawarte określone cele ustawodawcy (świadome lub wymuszone okolicznościami). Ustawodawca stosując obniżone stawki dla określonych rodzajów obrotów, dochodów czy też majątku daje wyraz swoim zapatrywaniom na rozłożenie ciężaru podatkowego lub też wyraża
77
określone preferencje podmiotowe lub przedmiotowe. O ile przedmiotowe zróżnicowanie stawek nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnych, to różnice podmiotowe najczęściej uznawane są za sprzeczne z zasadą równości.
We współczesnych systemach podatkowych dominują stawki proporcjonalne. Stawki progresywne są trwałym elementem konstrukcji podatku dochodowego oraz podatków od nadzwyczajnych przyrostów majątku, np. w wyniku spadku.
18. Stawki podatkowe w prawic polskim muszą być określone ustawą, wyklucza to możliwość ustalania ich w drodze aktów wykonawczych. W materialnym prawie podatkowym dominują stawki procentowe i kwotowe, marginesowe znaczenie mają stawki progresywne (podatek od spadków i darowizn oraz podatek dochodowy od osób fizycznych), natomiast stawka regresywna występuje tylko w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych. Obok tego występują stawki mieszane o charakterze kwotowo-procentowym.
W ewolucji współczesnego prawa podatkowego występuje charakterystyczna tendencja: następuje odchodzenie od stosowania stawek kwotowych na rzecz procentowych - proporcjonalnych w ogólnych konstrukcjach podatków, przy czym stawki kwotowe mają szerokie zastosowanie w przypadku zryczałtowanych form opodatkowania (tzw. karta podatkowa). Stawki kwotowe występują w podatku akcyzowym oraz podatkach od nieruchomości (rolnym, leśnym i od nieruchomości).
19. Szczególny problem związany z konstrukcją stawek podatkowych - stopa pośrednia. Stopa ta jest zasadą ogólną, która może mieć zastosowanie w przypadku stawek progresywnych. Jej istotą jest nakaz, aby z podstawy opodatkowania po potrąceniu podatku nie pozostało mniej niż pozostaje z najwyższej podstawy opodatkowania bezpośrednio niższego stopnia skali po potrąceniu podatku przypadającego od tej podstawy. Jeśli miałoby pozostać mniej niż wynosi najwyższa podstawa wolna od podatku, podatek ustala się w wysokości nadwyżki ponad kwotę najwyższej podsta-wj opodatkowania wolnego od podatku. Stopa pośrednia obowiązywała w prawie polskim pod rządami ustawy o zobowiązaniach (art. 10).
20. Terminy i zasady płatności są to zasady regulujące zapłatę danego podatku. Zapłata podatku następuje w formie pieniężnej. Tylko na mocy szczególnego przepisu zapłata może nastąpić w innej formie np. przy pomocy papierów wartościowych czy znaków skarbowych, w tym znaków skarbowych akcyzy (będzie o tym mowa w rozdziale XI poświęconym wygasaniu zobowiązań podatkowych).
78
Zaplata podatku może nastąpić: jednorazowo, zaliczkowo lub ratalnie. Przepisy mogą przewidywać również istnienie przedpłat na podatki.
Zaplata jednorazowa występuje w podatkach, które opodatkowują jednorazowe zdarzenia (import towarów lub usługi, wypłatę dywidendy, nabycie spadku, jednorazową czynność cywilnoprawną, darowizny) oraz może występować w podatkach o uproszczonym charakterze. Jednorazowa zapłata następuje również w podatkach o krótkim okresie podatkowym np. o charakterze tygodniowym lub miesięcznym. W podatkach o okresie rocznym podatkowym jednorazowa zapłata jest wyjątkiem - zasadą jest system zaliczkowy lub ratalny.
Zaliczkowa i ratalna zaplata podatku występuje w podatkach w rocznym okresie podatkowym. Wyjątkowo może wystąpić również w podatkach o krótszym okresie podatkowym, jeżeli podatki te cechują się wysoką wydajnością fiskalną np. polski podatek akcyzowy od strategicznych dla budżetu wyrobów akcyzowych.
Zaliczkowa zaplata podatku występuje w przypadku, gdy ostateczna wielkość zobowiązania podatkowego za okres podatkowy nie jest znana ex ante. Zaliczka jest względnym zobowiązaniem podatkowym, gdyż w przypadku gdy zobowiązanie w podatku za rok podatkowy jest niższe niż suma zaliczek - podatnik uzyskuje nadpłatę (zob. rozdział XIV).
Ratalna zaplata podatku stosowana jest w przypadkach, w których wielkość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, rzadziej - krótszy okres podatkowy, jest znana ex ante. Rata jest bezwzględnym i ostatecznym zobowiązaniem podatkowym.
Przedpłata jako forma zapłaty podatku polega na tym, że podatnik może (lecz nie musi) dokonać określonej wpłaty przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Z reguły przedpłaty na podatek mają charakter dobrowolny, wyjątkowo przymusowy, lecz w obu przypadkach nie są zobowiązaniem podatkowym. Obecnie w prawie polskim przedpłaty nie
występują.
Zaliczki, raty i przedpłaty mają na celu:
-    zapewnienie rytmicznego wpływu dochodów budżetowych,
-    ułatwienie podatnikowi - poprzez rozłożenie w czasie - wywiązania się z ciążących na nim ciężarów fiskalnych.
Zasadąjest gotówkowa zapłata podatków (przedpłat, rat, zaliczek) na rachunek organu podatkowego, w tym za pośrednictwem poczty. W przypadku podatników obowiązanych do prowadzenia niektórych form ewidencji podatkowej (podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji rachunkowej) zasadąjest obowiązek zapłaty bezgotówkowej. Momentem zapłaty jest obciążenie rachunku bankowego podatnika.
79
i /. Zaplata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych rln nm^^^t—••- »—-¦
........_.. y,^^ yuuuiriiKow prowadzących działalność
gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu.
§ 2. Formę rozliczeń, o której mowa w § 1, stosuje się również do wpłat kwot podatków pobranych przez płatników, jeżeli płatnicy spełniają warunki określone w § 1. § 3. Przepisu § 1 nie stosuje się:
1)   do zapłaty podatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2)  gdy zaplata podatku, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, dokonywana jest papierami wartościowymi, znakami skarbowymi akcyzy, znakami opłaty skarbowej lub urzędowymi blankietami wekslowymi,
3)   do pobierania podatków przez płatników lub inkasentów.
§ 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, dopuścić zapłatę niektórych podatków papierami wartościowymi, określając szczegółowe zasady stosowania tej formy zapłaty podatku, termin i sposób dokonania zapłaty, rodzaj
papieru wartościowego oraz sposób obliczenia jego wartości dla
potrzeb zapłaty podatku.
fart. 61 Ordynacji podatkowej)
80
FAKULTATYWNE ELEMENTY KONSTRUKCJI PRAWNEJ PODATKU
Ważniejsze piśmiennictwo: A. Choeholek, Podatkowa księga przychodów i rozchodów. Warszawa 1990; R. Kaczorowski, Banderolowanie wyrobów akcyzowych, Warszawa 1996; S. Nisengolc, Komentarz do ustawy o rachunkowości, Warszawa 1998; H. Litwiniczuk, Prawo bilansowe. Warszawa 1995; Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod red. Witolda Mo-dzelewskiego, Warszawa 2003; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. Witolda Modzelewskiego, Warszawa 2003; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. Witolda Modzelewskiego, Warszawa 2003.
1. Istota problemu. Jak już wspomniano w rozdziale VII niniejszej publikacji, prawna konstrukcja podatku może zawierać również inne elementy, których zbiór ma charakter otwarty. Elementy te albo wynikają ze specyfiki czy też odrębności podmiotowej lub przedmiotowej danego rodzaju podatku, która nie jest cechą wspólną wszystkich podatków, lub służą realizacji rzeczywistych lub domniemanych zadań stawianych przez ustawodawcę przed tą konstrukcją, względnie są wynikiem kompromisów koncepcyjnych w toku tworzenia tego podatku.
Najczęściej występującymi w prawie polskim (i nie tylko) fakultatywnymi elementami konstrukcji podatku są: okres podatkowy, ewidencja podatkowa, ulgi podatkowe, zwolnienia przedmiotowe, szczególne oznaczenia wyrobów opodatkowanych, a także zwrot podatku.
2. Okres podatkowy. Ważnym, choć niekoniecznym elementem konstrukcji podatku, jest okres podatkowy. Występuje on z reguły w tych podatkach, w których przedmiotem opodatkowania są czynności z natury
81
rzeczy powtarzalne (np. sprzedaż w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej) albo stany prawne lub faktyczne, które mogą być zdefiniowane tylko za określony czas (np. dochód roczny, obrót miesięczny), względnie, mimo że opodatkowaniu podlega stan na określoną datę,, okres podatkowy służy równomiernemu rozłożeniu w czasie ciężaru zobowiązania podatkowego i zapewnieniu rytmiczności wpływów budżetowych. Okres podatkowy może nie występować w podatkach, których przedmiotem są zjawiska z istoty niepowtarzalne lub których powtarzalność jest nieregularna (np. nabycie spadku czy sprzedaż majątku osobistego, import towarów), czy też przedmiotem opodatkowania jest tylko sama czynność, nie zaś dochód czy obrót z jej tytułu.
Za okres podatkowy podatnik obowiązany jest z reguły złożyć deklarację podatkową oraz ewentualnie dokonać płatności albo wystąpić o zwrot podatku.
3. Rok podatkowy jako typowy okres podatkowy. Z reguły rokiem podatkowym jest rok. Wynika to z faktu, że budżet państwa oraz budżety samorządu terytorialnego również mają charakter roczny i im podporządkowane są konstrukcje podatków. Występują również podatki, w których występuje krótszy np. miesięczny czy kwartalny okres podatkowy. Wówczas rok podatkowy ma głównie charakter informacyjny.
Zasadą jest, że podatnik ma prawo wybrać rok podatkowy w tych podatkach, w których on występuje. Wybór roku podatkowego rzutuje pośrednio na wybór cząstkowycli okresów rozliczeniowych z tytułu zaliczek, przedpłat lub rat.
4. Okres podatkowy w prawie polskim. Zarówno pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W przypadku wszystkich najistotniejszych podatków: dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, podatnik ma prawo dokonać wyboru roku podatkowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych problem nie jest dostatecznie jasny, gdyż przepis ustawy podatkowej nie rozstrzyga jednoznacznie tego problemu. Okres podatkowy jest podstawową przesłanką istnienia zaliczek na podatek lub rat podatku. W okresie podatkowym jest również prowadzona ewidencja podatkowa, więc składane są deklaracje podatkowe.
Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.
(art. 11 Ordynacji podatkowej)
82
5. Ewidencja podatkowa. Nie każdy podatek musi wiązać się z nałożeniem na podatników, płatników i inkasentów obowiązku prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatkowych. Obowiązek ten występuje w tych konstrukcjach podatkowych, których:
-    przedmiotem opodatkowania są masowe zdarzenia powtarzalne i konstrukcja tego podatku posługuje się okresem podatkowym, lub
-    nie istnieją inne niezależne od podatnika urządzenia ewidencyjne, na podstawie których można określić podmiot, a zwłaszcza podstawę
opodatkowania.
Podstawowym celem ewidencji jest ustalenie w sposób sformalizowany rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania lub również kwoty zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku).
Kwidencja może również służyć określeniu:
-    kwot należności ciążących na płatnikach i inkasentach,
-    rozliczenia ulg, ulg podatkowych,
-    zwrotu podatku.
Obowiązek prowadzenia ewidencji jest niezależny od tego, czy zobowiązanie (zwrot) powstaje ex legę, czy też mocą decyzji administracyjnej.
Do prowadzenia ewidencji podatkowej są obowiązani z reguły podatnicy, inkasenci oraz ich następcy prawnopodatkowi. Obowiązek ten nie ciąży na podmiotach będących osobami trzecimi, które odpowiadają za zaległości podatkowe i inne należności wynikające z prawa podatkowego.
6. Rodzaje ewidencji podatkowej. W sensie przedmiotowym ewidencją podatkową można podzielić na:
-    wyodrębnioną (autonomiczną), która prowadzona jest przez podmiot zobowiązany, niezależnie od innych ewidencji i wyłącznie lub głównie dla celów podatkowych,
-    nie wyodrębnioną, stanowiącą część ewidencji rachunkowej; ewidencja ta występuje tylko w przypadku podmiotów, które są obowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej.
Ewidencja rachunkowa tylko w określonym zakresie może służyć do celów podatkowych. Jest niezbędną przesłanką dla określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym w podmiotach, które ją prowadzą. Jej przydatność dla innych podatków jest już znacznie mniejsza. Mogą w tym zakresie wystąpić dwie tendencje:
-    integracyjna, polegająca na rozbudowaniu i włączeniu ewidencji podatkowej do ewidencji księgowej,
-    autonomiczna, która polega na tworzeniu i rozwoju odrębnej, poza-księgowej ewidencji podatkowej.
83
7. Podmioty zobowiązane do prowadzenia ewidencji podatkowej.
Podmiotami tymi są z reguły:
-    podmioty prowadzące działalność gospodarczą lub wykonujące wolny zawód, które nie są zwolnione podmiotowo lub nie korzystają całkowicie ze zwolnień podmiotowych oraz nie są objęte zryczałtowanym kwotowym opodatkowaniem,
-    podatnicy podatków pośrednich, których przedmiotem opodatkowania są powtarzalne czynności gospodarcze (z wyjątkiem importu),
-    płatnicy i inkasenci w zakresie przedmiotowym wykonywania tych obowiązków,
-    podatnicy, którzy nie są co do zasady obowiązani do prowadzenia ewidencji, lecz możliwość korzystania z ulg podatkowych albo zwrotów podatku, względnie korzystniejszych form opodatkowania, jest uzależnione od prowadzenia określonych urządzeń ewidencyjnych.
Przedmiotem ewidencji mogą być nie tylko zdarzenia, które bezpośrednio określają podstawę opodatkowania i ewentualnie zobowiązanie podatkowe (zwrot podatku), lecz również inne zdarzenia, które mają pośredni związek z tymi wielkościami, takie jak np. ilość zużytych pobranych znaków skarbowych.
8. Ulgi podatkowe - istota problemu. Istotą ulgi podatkowej jako elementu prawnej konstrukcji podatku jest to, że podatnik (płatnik, inkasent, osoba trzecia, następca prawnopodatkowy) ma prawo zmniejszyć podstawę opodatkowania lub kwotę podatku albo zwiększyć kwotę zwrotu podatku z tytułu dokonania określonego wydatku. Przez ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.
Z ulgą podatkową mamy więc do czynienia wówczas, gdy spełnia ona co najmniej następujące cechy:
1)   uprawnienie to wynika z przepisów prawa podatkowego (od tej zasady nie ma wyjątków),
2)  jej istotąjest prawo podmiotu zobowiązanego; ulga nie może powstawać z mocy prawa (od tej zasady nie ma wyjątków),
3)   warunkiem skorzystania z tego prawa jest faktyczne poniesienie wydatku na określony przez ustawodawcę cel (celowa czynność kasowa),
84
4)  wydatki, o których mowa w pkt 3), nie są kosztem uzyskania przychodów,
5)   całość lub część równowartości tych wydatków powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania lub podatku bądź zwiększenie kwoty zwrotu podatku, względnie nabycie prawa do tego zwrotu.
W prawie polskim ulgi podatkowe si\rozumiane znacznie szerzej, obejmując również zwolnienia podatkowe.
Ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) ulgach podatkowych - rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku, (art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej)
9. Rodzaje ulg podatkowych. Ulgi podatkowe można podzielić na podstawie różnych kryteriów. Do najistotniejszych klasyfikacji ulg należy zaliczyć ich podział na:
-    ulgi przedmiotowe, przysługujące każdemu podmiotowi wyłącznie w zależności od spełnienia określonych przesłanek czynnościowych
lub formalnych,
-    ulgi podmiotowe, których przyznanie (nabycie) uzależnione jest od cech podmiotowych. Ulgi te wywołują zbliżony skutek faktyczny co zwolnienie podmiotowe: ich stosowanie może spotkać się z zarzutem niekonstytucyjności (naruszenie zasady równości).
Inną klasyfikację ulg można przeprowadzić z punktu widzenia uzyskanych korzyści przez podatnika. Są to ulgi:
-    zmniejszające podstawę opodatkowania,
-    zmniejszające kwotę podatku,
-    zwiększające kwotę zwrotu podatku.
Z punktu widzenia sposobu nabycia prawa do ulgi można podzielić je
na dwie grupy:
-    ulgi, których zastosowanie zależne jest tylko od aktu woli podmiotu uprawnionego zawartego w złożonej deklaracji podatkowej („ulgi de-
klaracyjne"),
-    ulgi, których zastosowanie zależne jest od decyzji organu podatkowego, wydanej na wniosek zainteresowanego („ulgi decyzyjne").
85
Z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej kryterium sposobu powstawania uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej jest dla ich definicji nieistotne. Ulga podatkowa może istnieć zarówno wtedy, gdy uprawnienie przysługuje podatnikom z mocy prawa - po spełnieniu wymaganych warunków, jak i wówczas, gdy do powstania tego uprawnienia niezbędne jest dokonanie określonych czynności przez organy publiczne (np. wydanie decyzji).
Dodatkowo warto zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie zalicza do ulg podatkowych tzw. ulg w zapłacie zobowiązań (np. zwolnienie z obowiązku poboru podatku lub zaliczek, umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej). Wniosek taki wynika w .szczególności z analizy przepisów lej uslawy, w których:
a)   w odniesieniu do tego rodzaju ulg używane jest sformułowanie „ulgi w zapłacie podatku" lub „ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych", które są wymieniane obok ulg podatkowych;
b)   poszczególne ulgi w zapłacie są wymieniane obok ulg podatkowych (zob. art. 70, 132 § 1, 204 § 1, 210 § 5). Natomiast w art. 258 § 1 pkt 3 pojawia się samo słowo „ulgi", oznaczające jak się wydaje zarówno ulgi podatkowe, jak i ulgi w zapłacie. Także ustawa o pomocy publicznej wymienia ulgi w zapłacie niezależnie od ulg podatkowych; nie można więc przyjąć, że ulgi podatkowe obejmują ulgi w zapłacie - tak interpretacja prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 4 pkt 1 lit. e) ustawy o pomocy publicznej jest niepotrzebny.
Należy zaznaczyć, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców30, część z ulg przyznawanych bądź przysługujących podatnikom stanowi pomoc publiczną i udzielanie ich jest często uzależnione od udzielonej już podatnikowi pomocy ze strony budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.31
.......,JUr.jui uniesionemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzoi
ności gospodarczej. Przysporzenie takie stanowi pomoc, jeżeli:
1) jest realizowane bezpośrednio z krajowych środków publicznych lub z takich środków przekazanych innym podmiotom albo pomniejsza lub może pomniejszyć te środki oraz
2) narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorców lub produkcji niektórych towarów.
86
10. Utrata prawa do ulgi wiąże się z naruszeniem określonych przestanek określonych w przepisach prawa podatkowego. Przesłanki te można podzielić na dwie grupy.
-    przesłanki nabycia prawa do ulgi (przestanki niezbędne),
-    przestanki utraty prawa do ulgi, które występują po jej warunkowym uzyskaniu (przestanki utraty ulgi).
Utrata lub brak prawa nabycia do ulg rodzi obowiązek jej zwrotu oraz odpowiedniej zmiany deklaracji (jeżeli jest obowiązek jej złożenia).
11. Zwolnienie przedmiotowe. W przypadku gdy przepis prawa podatkowego wprowadza zasadę, że określony element przedmiotu opodatkowania lub rodzaj tego przedmiotu, mimo że powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje jednak powstania zobowiązania podatkowego albo prawa do zwrotu podatku - mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym. 1'odmiot objęty całkowicie zwolnieniem przedmiotowym pozostaje jednak podatnikiem, gdyż warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest powstanie obowiązku podatkowego.
Przepisy ustawy stosuje się do pomocy udzielanej w dowolnej formie, w szczególności
w formie:
1)    dotacji oraz ulg i zwolnień podatkowych,
2)    dekapitalizowania przedsiębiorców na warunkach korzystniejszych od oferowanych
na rynku,
3)    pożyczek lub kredytów udzielanych na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku,
4)    poręczeń lub gwarancji udzielanych przedsiębiorcom lub za zobowiązania przedsiębiorców - na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku,
5)    zaniechania poboru, odroczenia płatności lub rozłożenia na raty płatności podatku bądź zaległości podatkowej oraz umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek za
zwlokę,
6)    umorzenia bądź zaniechania ustalania lub poboru należnych od przedsiębiorcy świadczeń pieniężnych, stanowiących środki publiczne w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, innych niż podatki, albo odraczania lub rozkładania na raty płatności takich świadczeń,
7)    zbycia lub oddania do korzystania mienia będącego własnością Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych albo jednostek samorządu terytorialnego lub icli związków — na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku, z wyjątkiem zbycia lub oddania do korzystania mienia będącego własnością Skarbu Państwa, przejętego w celu zabezpieczenia roszczeń wynikających z udzielonych poręczeń lub
gwarancji Skarbu Państwa.
Przepisy niniejszej ustawy stosuje się do udzielenia pomocy, jeżeli wartość pomocy, łącznic z wartością pomocy udzielonej przedsiębiorcy w okresie kolejnych 3 lat poprzedzających dzień jej udzielenia, przekracza równowartość 100 tys. 1UJRO. W przypadku pomocy udzielanej w górnictwie węgla, hutnictwie żelaza i stali lub w transporcie przepisy ustawy stosuje się, niezależnie od wartości tej pomocy. Wartości udzielanej pomocy podlegają sumowaniu niezależnie od jej przeznaczenia i form. Przy ustalaniu wartości pomocy uwzględnia się również uzyskane przez przedsiębiorcę przysporzenie finansowe ze środków przedakcesyjnych pochodzących ze Wspólnot Europejskich.
87
Zwolnienia te można podzielić na generalne i indywidualne, warunkowe i bezwarunkowe, stałe i czasowe oraz obowiązkowe i fakultatywne.
W prawie polskim zwolnienia dotyczące określonej kategorii podatników muszą mieć, w myśl art. 217 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r., charakter ustawowy.
12. Banderolowanie wyrobów i inne szczególne oznaczenie czynności podlegających opodatkowaniu lub taktu zapluty podatku (zaliczka). 1'rawo podatkowe może nakładać na podatników szczególne obowiązki dotyczące oznaczenia wyrobów, czynności opodatkowanych, faktur i innych dokumentów podatkowych albo faktu zapłaty podatku (zaliczki). Oznaczenie to określone jest jako znak skarbowy. Nałożenie lub umieszczenie tego znaku jest obowiązkiem podatnika, rzadziej organów podatkowych lub skarbowych. Może ono warunkować dopuszczenie towaru do obrotu lub ważność czynności albo być niezbędną przesłanką innej czynności.
13. Rodzaje oznaczeń podatkowych. Oznaczenia podatkowe można podzielić na dwie grupy:
-    oznaczenia fiskalne, będące dowodem zapłaty podatku, zaliczki podatku lub raty podatku (banderole podatkowe, znaki opłaty skarbowej),
-    oznaczenia legalizacyjne, których nałożenie jest spełnieniem wymogów podatkowego dopuszczenia towaru do obrotu.
14.  Zwrot podatku. Zwrot podatku jest jedną z najistotniejszych instytucji nowoczesnych systemów podatkowych. Jest on jednym z najważniejszych, obok ulg podatkowych, uprawnieniem prawnopodatkowym.
Ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego, (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej)
Istotą tej instytucji jest prawo do otrzymania z budżetu określonej kwoty pieniędzy przez podatnika albo przez jego sukcesora prawnopodatkowe-go, względnie też inny podmiot. Zwrot podatku nie jest nadpłatą (zob. rozdział XIV), niemniej jednak zwrot nie dokonany w terminie jest nadpłatą lub stosuje się do niego przepisy o nadpłacie. Prawo do zwrotu podatku nie przysługuje płatnikom i inkasentom oraz osobom trzecim odpo-
88
wiadającym za zaległości podatkowe oraz należności prawnopodatkowe. Zwrot podatku może przysługiwać nawet podmiotom nie będącym podatnikami.
W stosunku do podatnika prawo do zwrotu podatku jest następstwem
powstania obowiązku podatkowego; w przypadku pozostałych podmiotów - zależy to od zaistnienia przesłanek, z którymi ustawa wiąże powstanie tego prawa.
Prawo do zwrotu podatku powstaje ex legę albo z mocy decyzji organu podatkowego. Zasadąjest, że w przypadku zwrotu podatku przysługującego podatnikowi prawo to powstaje ex legę; w przypadku gdy podmiotem uprawnionym jest inny podmiot - prawo do zwrotu podatku powstaje, z reguły z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kwotę tego zwrotu, choć
są od lego wyjątki.
Zwrot podatku jest podyktowany względami prakseologic/.nyini lub wynika z rozumianej w swoisty sposób zasady sprawiedliwości podatkowej.
Zwrot podatku otrzymany w kwocie nadmiernej lub wyższej od należnej jest zaległością podatkową podlegającą oprocentowaniu za zwłokę. Zasada ta obowiązuje na mocy Ordynacji podatkowej. Pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadmiernie lub nienależnie uzyskany zwrot nie był traktowany jako zaległość podatkowa.
89
ROZDZIAŁ IX
RODZAJE PODATKÓW
Ważniejsze piśmiennictwo: J. Bolkowiak, Docelowy system podatkowy; PiP nr 3/ 1991; B. Brzeziński, Prawo podatkowe, s. 32-34; N. Gajl, Teorie podatkowe, Toruń 1992; M. Kalinowski, Współczesne systemy podatkowe, zarys wykładu, Toruń 1996; J. Kurowski, Wstęp do nauki..., s. 148-188; H. Litwińczuk, Prawo bilansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych, s. 162-165; W. Wojtowicz, Polskie prawo podatkowe, Lublin 1992.
1. Istota problemu - wielość możliwych klasyfikacji. Podatki mogą być klasyfikowane na podstawie różnych kryteriów. Najprostszym i chyba najważniejszym jest ich podział, a w zasadzie hierarchizacja z punktu widzenia ich podstawowego celu, na: podatki efektywne liska I nie i podatki nieefektywne fiskalnie. Z reguły te ostatnie są jednak prędzej czy później likwidowane, gdyż nie mają racji bytu. Efektywność fiskalna określonego podatku może być jednak obiektywnie oceniona dopiero z perspektywy czasu, przynajmniej kilku lat, gdyż w okresie wdrażania nowego podatku może nastąpić okresowe zmniejszenie - w stosunku do potencjalnych możliwości - efektywności fiskalnej tego rozwiązania. Z reguły już pod koniec drugiego roku obowiązywania można już ocenić przydatność nowej konstrukcji.
Występuje jednak swoisty fenomen prawa podatkowego, polegający na tym, że nawet bardzo mało efektywne rozwiązania podatkowe zachowują niekiedy relatywnie długą żywotność. Wynika to stąd, że przeprowadzenie często nawet dość drobnych reform, a nawet tylko zmian w prawie podatkowym, napotyka w systemach demokratycznych na ogromne
90
bariery polityczne i psychologiczne. Należy do nich zaliczyć przede wszystkim:
-    ograniczoną przeciętną wiedzę klasy politycznej na tematy podatkowe powodującą, że nawet uchylenie marginesowego podatku jest traktowane jako zamach na „stabilność finansów publicznych",
-    obawę przed utratą popularności (a nawet przed popełnieniem „samobójstwa politycznego")" przez polityków, którzy zaproponują zwiększenie ciężarów podatkowych, w tym również poprzez zastąpienie rozwiązania nieefektywnego bardziej efektywnym fiskalnie.
Stąd też często w systemach prawa podatkowego „tkwią" niekiedy archaiczne konstrukcje, które nie bardzo mieszczą się we współczesnych klasyfikacjach nowoczesnych konstrukcji podatkowych.
2. Klasyfikacja przedmiotowa podatków. Najbardziej rozpowszechniona i przydatna jest klasyfikacja podatków ze względu na przedmiot i podstawę opodatkowania, gdyż najlepiej oddaje ona obecny stan ustawodawstwa podatkowego. Klasyfikacja ta występuje w dwóch wariantach: trójdzielnej i czwórdzielnej. W pierwszej z nich występuje podział na podatki: od wydatków („wydatkowe"), od dochodu („dochodowe") i od majątku („majątkowe"). W drugiej pojawia się grupa czwarta - podatku
od obrotu („obrotowe").
Różnica między tymi klasyfikacjami polega na tym, że w pierwszej z nich pod pojęciem „opodatkowania wydatków" rozumie się zarówno opodatkowanie bezpośrednie (gdy podatnikiem jest wydatkujący), jak i pośrednie (gdy podatnikiem jest podmiot, na rzecz którego wydatek ten jest ponoszony). Z prawnego i szerzej, z merytorycznego punktu widzenia nie jest to ten sam przypadek, dlatego też należy opowiedzieć się za drugą klasyfikacją jako bardziej poprawną metodologicznie.
Tak więc zdecydowaną większość konstrukcji podatkowych, w tym również obowiązujących w prawie polskim, można pogrupować w następujący sposób na:
1. Podatki obrotowe, w których przedmiotem opodatkowania są określone czynności, z reguły o charakterze gospodarczym lub przynajmniej powtarzalnym; czynności te powodują, że podatnik uzyskuje obrót będący podstawą opodatkowania. Są to przed wszystkim: podatek od
O ile jednak na krótsza, metą teza ta jest z reguły prawdziwa, zarówno w „starych", jak i „młodych" demokracjach udane reformy podatkowe mogą być znaczącym kapitałem politycznym, nie stanowiącym istotnej przeszkody dla zwycięstwa wyborczego. Nie jest jednak paradoksem to, że bardziej popularni sąz reguły ci politycy, którzy źle siq zapisali dla finansów publicznych niż taktycznie zajęli się ich naprawą.
91
towarów i usług oraz podatek akcyzowy, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz inne podatki obrotowe takie jak obecny podatek od gier czy nieobowiązujący już podatek od obrotów giełdowych. Do grupy tej należą również podatki od:
-  importu towarów i usług,
-  nieprofesjonalnych czynności handlowych (inaczej: niektórych umów cywilnoprawnych).
Podatki te występują pod różnymi nazwami, niekiedy były ukryte nawet pod nazwą „opłaty skarbowej" od czynności cywilnoprawnej. Są to z reguły podatki pośrednie lub przerzucalne, które faktycznie obciążają nabywców towarów i usług, będących podmiotem czynności podatkowych. 2.   l'o(l:i(ki dochodowe, zwane niezbyt precyzyjnie bezpośrednimi, w których przedmiotem opodatkowania jest dochód podatnika. Z reguły istnieje (i powinien istnieć) jeden odrębny podatek dochodowy niezależnie od źródła przychodu oraz różnic podmiotowych między podatnikami. Istnieją również modele kilku podatków dochodowych np. polski, w którym obowiązuje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i odrębna ustawa opodatkowująca dochody od pozostałych podmiotów, czyli osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej33.
3.   Podatki majątkowe, w których podstawą opodatkowania jest majątek, a ściślej jego niektóre elementy. Podatki te należy podzielić na podatki, które opodatkowują:
-  określony stan majątku podatnika na określoną datę,
-  przyrost majątku, tak o charakterze ilościowym, jak i wartościowym; przyrost majątku jest przedmiotem opodatkowania z reguły, gdy ma charakter niezależny lub nieodpłatny34.
4.   Podatki wydatkowe, w których podstawą opodatkowania jest wartość wydatku, a nawet sam fakt jego poniesienia. Tylko nieliczne wydatki są przedmiotem podstawy opodatkowania, często podatki te mają
33       \y 1995 r rozpoczęto w resorcie finansów prace nad nową ustawą, której przedmiotem byłby jednolity podatek dochodowy, co wiązać się miało z likwidacją obu istniejących obecnie podatków dochodowych. W latach 1995-1997 prace te nie byty kontynuowane. W 1998 r. następuje powrót do tej idei.
34     W podatku od nieruchomości, którego podstawa opodatkowania ma wartościowy charakter, podział na podatek od stanu oraz od przyrostu majątku traci częściowo jednak rację bytu gdyż wzrost wartości katastralnej, będący wynikiem działania zarówno czynników zależnych jak i niezależnych, wpływa lub może wpływać również na wzrost podstawy opodatkowania.
92
ideologiczny charakter (np. opodatkowanie wzrostu wynagrodzeń w niektórych podmiotach gospodarczych). Obecnie są one konstrukcją zanikającą.
Należy pamiętać, że występują i będą występować konstrukcje mieszane, w których w jednym podatku występują elementy różnych przedmiotów i podstaw opodatkowania - dotyczy to zwłaszcza elementów opodatkowania majątku w podatkach dochodowych (i odwrotnie).
3. Klasyfikacja podatków z perspektywy dochodów poszczególnych budżetów. W związku z istnieniem zarówno budżetu państwa, a także budżetów samorządu terytorialnego, a w państwach federacyjnych - również budżetów federacyjnych oraz krajowych, podatki można podzielić /. perspektywy przyporządkowania ich dochodów poszczególnym budżetom. Posługując się tym kryterium należy podzielić je na:
1.   Podatki państwowe, stanowiące dochód budżetu państwa, dzielące się ewentualnie w państwach federacyjnych na:
-  podatki stanowiące dochód budżetu federacji,
-  podatki stanowiące dochód poszczególnych krajów związkowych.
2.   Podatki samorządowe, stanowiące dochód budżetów samorządu terytorialnego; w zależności od struktury tego samorządu może występować nawet kilka grup podatków samorządowych.
W związku z tym, że precyzyjne przyporządkowanie podatków poszczególnym rodzajom budżetów jest trudne ze względu na ich różną efektywność fiskalną, a także brak występowania korelacji z kwotami wydatków poszczególnych budżetów, muszą istnieć określone instrumenty redystrybucji dochodów podatkowych, które są zawarte w samej konstrukcji tych podatków. Należy do nich zaliczyć:
-    udziały poszczególnych samorządów terytorialnych w podatkach państwowych (i odwrotnie: udział budżetu państwa w podatkach samorządowych),
-    dodatki samorządowe do podatków państwowych (i odwrotnie: dodatki państwowe w podatkach samorządowych).
Obecnie w Polsce występują tylko udziały budżetów samorządowych w podatkach państwowych (dotyczy to tylko podatków dochodowych).
4. Zawodność i zmienność pozostałych klasyfikacji podatków. Podatki i prawo podatkowe podlegają zmianom w czasie, a poszczególne konstrukcje są zjawiskami historycznymi (np. dotyczy to znacznej części podatków ukształtowanych w państwach socjalistycznych). W związku z tym mogą pojawić się nowe klasyfikacje podatków, które lepiej odzwierciedlają różnice w ich konstrukcjach lub zasadach.
93
ROZDZIAŁ X
OBOWIĄZEK PODATKOWY
Ważniejsze piśmiennictwo: B. Brzeziński, Prawo podatkowe, s. 53-55; J. Głu-chowski, Polskie..., s. 19-21; R. Mastalski, Wprowadzenie..., s. 52 i in.
1. Istota problemu. Obowiązek podatkowy jest kluczowym pojęciem polskiego prawa podatkowego. Jest to generalne podmiotowo i nieskon-kretyzowane przedmiotowo, ciążące na podatniku ustawowe zobowiązanie do zapłaty podatku lub opłaty. Obowiązek podatkowy:
a)   powstaje wyłącznie ex legę,
b)   może być nałożony wyłącznie na podatnika,
c)   źródłem jego powstania może być tylko ustawa podatkowa,
d)   nie może być zmieniony lub zlikwidowany drogą czynności prawnej,
e)   nie podlega sukcesji albo przeniesieniu na inny podmiot (wyjątki dla sukcesji ex legę określa część ogólna prawa podatkowego),
0 jest niezbędną przesłanką powstania zobowiązania podatkowego (zob. rozważania rozdział XI) oraz z reguły jest bezwzględnie przesłanką powstania prawa do zwrotu podatku (zob. rozdział VIII),
g) wygasa wraz z ustaniem bytu prawnego lub faktycznego podatnika, albo z uchyleniem ustawy nakładającej ten obowiązek. Obowiązek podatkowy nie wygasa jednak, gdy podatnik korzysta ze
zwolnienia podmiotowego, przedmiotowego lub ulgi, co powoduje, że
nie powstaje zobowiązanie podatkowe, względnie gdy powstaje prawo do
zwrotu podatku.
2.  Ustawowy charakter obowiązku podatkowego. Cechą obowiązku podatkowego jest ustawowy charakter, przy czym mogą go nałożyć tyko ustawy podatkowe. Oznacza to, że obowiązek podatkowy:
94
nie może być nałożony, zniesiony lub przekształcony przy pomocy czynności prawnej, w tym zwłaszcza umowy, decyzji administracyjnej lub wyroku sądowego,
nie można go nałożyć, znieść lub przekształcić inną ustawą niż ustawa podatkowa; przez ustawę podatkową należy rozumieć ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników (płatników lub inkasentów), a także ich następców prawnopodatkowych
oraz osób trzecich,
powstaje ex legę i jeżeli powstał, to co do zasady, nie wygasa: może co
najwyżej „przekształcić się" w zobowiązanie podatkowe albo prawo
do zwrotu podatku,
może być uchylony m.in. poprzez uchylenie ustawy podatkowej, która |.',o nałożyła; za okres obowiązywaniu ustawy nie wygasa on jednak nigdy, chyba że wyraźny przepis ustawy nadal mu charakter czasowy, albo zniósł powstałe już obowiązki podatkowe.
Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nie-skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
(art. 4 Ordynacji podatkowej)
3. Domniemanie powszechnej znajomości obowiązków podatkowych. Istotą konstrukcji prawa podatkowego jest domniemanie, że fakt powstania obowiązku podatkowego jest wszystkim powszechnie znany: zarówno podatnik, jak i organy podatkowe wiedząo fakcie, że on powstał.
Wiąże się to z zaistnieniem przesłanek powstania tego obowiązku: mają one charakter podmiotowy i przedmiotowy. Aby powstał obowiązek podatkowy w danym przypadku muszą - poza oczywiście faktem obowiązywania ustawy podatkowej - zaistnieć łącznie następujące przypadki:
-    określony podmiot spełnia kryteria podatnika danego podatku,
-    zaistnieją fakty lub zdarzenia, z którymi prawo wiąże powstanie obowiązku podatkowego.
Powstanie obowiązku podatkowego jest wyłącznie stanem prawnym, który może być jednak niedostrzeżony zarówno przez podatnika, jak i właściwe organy. W związku z tym - w celu formalnego ujawnienia tego obowiązku, prawo podatkowe posługuje się niekiedy instytucją zgłoszenia obowiązku podatkowego. Zgłoszenie to dokonywane jest przez podatnika organom podatkowym.
95
Obecnie, w związku z upowszechnieniem się zasad identyfikacji podatników dla potrzeb systemu podatkowego, a nie poszczególnego podatku, instytucja zgłoszenia obowiązku podatkowego zanika i może być (teoretycznie) stosowana wyłącznie do podatków o szczególnym znaczeniu (np. zgłoszenie obowiązku podatkowego podatników podatku o szczególe nym znaczeniu dla dochodów budżetowych).
4. Skutki braku powstania obowiązku podatkowego. W przypadku gdy brak jest obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatnika nie istnieje, a wpłata podatku na jego podstawie jest nadpłatą (zob. rozdział XIV). Odwrotnie w przypadku, gdy brak było obowiązku podatkowego, a podatnik otrzymał jednak zwrot podatku - kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podlega obowiązkowi zwrotu, będąc szeroko rozumianą zaległością podatkową i podlega oprocentowaniu za zwlokę.
 1. Na równi z zaległością podatkową traktuje się takie:
1)   nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych,
2)  zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy,
3)   wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej,
4)   oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.
 2. Przepisów § 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku został dokonany w trybie przewidzianym wart. 274.
(art. 52 Ordynacji podatkowej)
ROZDZIAŁ Xl
ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE
"
96
wMcu Podatkolego; : o tr
«*<* -bowulZa„,e podatkowe or
ow.ązań powstałych w mocy p
grotów,. Zobow,:lzani "i;
»'« będących podatnikami, czyli na
 ™" Opłaty  l V    °WmeŻnapodmi
 y  ro2poc2y„a 5WÓJ sa

 „
 pobraneeo
 mocy p,a„a <c fe^), albo
~=y J,S. 2asad,, drugi -
 do wydawania decyzji
 ych ¦»• -—
 ° P'»™ Płatowego
^ /. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:
1)   zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,
2)   doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
(art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej)
98
W konkretnej konstrukcji podatkowej mogą występować zarówno zobowiązania powstające ex legę, jak i z mocy doręczonej decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie co do zasady powstaje ex legę, z mocy decyzji konstytutywnej powstaje z reguły zobowiązanie mające charakter sankcji prawnopodatkowej (zob. rozdział XV).
Istotne znaczenie ma dzień konstytucyjnego powstania zobowiązania podatkowego, gdyż wyznacza on datę, od której liczony jest termin płatności podatku (zaliczki). W przypadku zobowiązań ustalonych decyzją organu podatkowego, zobowiązanie powstaje w dniu doręczenia w sensie prawnoproceduralnym tej decyzji.
Jeśli zobowiązanie powstanie z mocy prawa, to dniem powstania zobowiązania podatkowego jest:
-    dzień zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie zobowiązania podatkowego - w podatkach, w których nie występuje okres podatkowy,
-    ostatni dzień okresu podatkowego, w którym zaistniał stan faktyczny lub prawny powodujący powstanie zobowiązania podatkowego - w podatkach posługujących się okresem podatkowym. Zobowiązanie podatkowe w przypadku płatników i inkasentów powstaje w dniu, w którym podmioty te pobrały lub powinny pobrać podatek (zaliczkę na podatek), chyba że występuje tu okres podatkowy - wówczas zobowiązanie powstaje na ostatni dzień okresu podatkowego.
W przypadku podmiotów, które otrzymały nienależny zwrot podatku lub nadpłatę - datą powstania zobowiązania podatkowego jest dzień faktycznego otrzymania tego zwrotu.
Wielkość (kwotę) zobowiązania podatkowego powstającego ex legę określa:
-    deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, jeżeli konstrukcja podatku przewiduje złożenie deklaracji, albo
-    obliczenie przez płatnika, jeżeli pobór podatku następuje przez ten podmiot, albo
99
-    obliczenie przez podmiot niezależny,
-    ewidencja prowadzona przez podatnika, jeżeli konstrukcja podatku przewiduje obowiązek prowadzenia ewidencji, a nie nakazuje złożenia deklaracji podatkowej,
-    przepis ustawy, jeśli kwota podatku wynika bezpośrednio z treści przepisu ustawy,
-    decyzja organu podatkowego określająca wielkość zobowiązania (zaległości lub zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej) podatkowego.
3. Decyzje określające zobowiązanie (zaległość podatkową). W przypadku zobowiązań podatkowych powstających ex legę, mogą również być wydawane decyzje organów podatkowych, których pr/.edmiolein są te zobowiązania. Są to jednak decyzje deklaratoryjne, które określaj:) wielkość zobowiązania. Teorclyc/nie decyzje te mogą być wydawane zarówno przed, jak i po powstaniu zobowiązania.
Współczesne prawo polskie nie przewiduje expressis verbis możliwości wydawania przez organy podatkowe decyzji określających zobowiązanie podatkowe przed ich powstaniem ex legę. W związku z tym, że samodzielne obliczanie przez podatnika kwoty zobowiązania, w przypadku gdy powstaje ono ex legę, wiąże się z bardzo dużym ryzykiem podatkowym, należy sądzić, że ewolucja polskiego prawa podatkowego będzie zmierzać w stronę wprowadzenia możliwości wydawania decyzji określających wielkość zobowiązania podatkowego przed ich formalnym powstaniem. Decyzje te będą mieć charakter informacyjny, zmniejszać one będą ryzyko popełnienia błędu przez podatnika przy obliczaniu kwoty zobowiązania-1'1.
4. Treść zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe określa kwotę podatku, która ma być zapłacona przez podmiot zobowiązany. Zobowiązaniem podatkowym jest również zaliczka na podatek, rata podatku, a teoretycznie również - przedpłata na podatek.
Treścią zobowiązania podatkowego jest zawsze ściśle określona kwota, którą zobowiązany ma zapłacić oraz właściwy organ do wpłaty tej
1(1 Przykładem takiej sytuacji jest art. 33 § 4 Ordynacji, zgodnie z którym w przypadku dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w loku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
1)    przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego,
2)    przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwlokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
100
kwoty. Treścią zobowiązania jest wówczas forma oraz termin płatności
podatku.
Forma zapłaty zobowiązania podatkowego ma z zasady charakter pieniężny, przy czym podmiot zobowiązany ma prawo wyboru zapłaty gotówkowej lub bezgotówkowej. W prawie polskim w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz prowadzących ewidencję rachunkową albo podatkową księgę przychodów i rozchodów, zapłata musi nastąpić w formie bezgotówkowej (polecenia przelewu). Prawo podatkowe na zasadzie wyjątku może przewidywać inne formy zapłaty.
. Zaplata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przwtiodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu.
?. Formę rozliczeń, o której mowa w § 1, stosuje się również do wpłat kwot podatków pobranych przez płatników, jeżeli płatnicy spełniają warunki określone w § 1. § 3. Przepisu § I nie stosuje się:
1)   do zapłaty podatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2)   gdy zapłata podatku, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, dokonywana jest papierami wartościowymi, znakami skarbowymi akcyzy, znakami opłaty skarbowej lub urzędowymi blankietami wekslowymi,
3)   do pobierania podatków przez płatników lub inkasentów.
§ 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, dopuścić zapłatę niektórych podatków papierami wartościowymi, określając szczegółowe zasady stosowania tej formy zapłaty podatku, termin i sposób dokonania zapłaty, rodzaj papieru wartościowego oraz sposób obliczenia jego wartości dla potrzeb zapłaty podatku.
(art. 61 Ordynacji podatkowej)
Termin płatności. W przypadku zobowiązań powstałych ex legę termin zapłaty wynika z przepisów materialnego prawa podatkowego; w przypadku zobowiązań powstałych w momencie doręczenia decyzji administracyjnej -jest to 14 dni od daty doręczenia.
W przypadku zobowiązań podatkowych ex legę, gdy konstrukcja podatku posługuje się okresem podatkowym, termin płatności rozpoczyna się
101
w dniu następnym po dniu, w którym zakończył się okres podatkowy. Gdy nie występuje okres podatkowy, rozpoczęcie biegu tego terminu następuje w dniu następnym po dniu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Analogiczne zasady obowiązują w przypadku płatników i inkasentów.
Termin płatności nienależnie otrzymanych zwrotów lub nadpłat nie jest bezpośrednio określony w przepisach prawa; zobowiązany powinien dokonać tego niezwłocznie.
Termin płatności upływa w ostatnim dniu, w którym zgodnie z prawem powinna nastąpić zapłata. Jeśli dzień ten przypada w sobotę albo w ustawowym dniu wolnym od pracy, z mocy prawa podlega przesunięciu do pierwszego dnia roboczego.
Zapłata zobowiązania podatkowego w terminie płatności chroni podmiot zobowiązany przed negatywnymi konsekwencjami, w tym zwłaszcza przed przekształceniem zobowiązania w zaległość podatkową.
^ /. Za termin dokonania zapłaty podatku uważa się:
1)  przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu wpanku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredyto-wej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta,
2)   w obrocie bezgotówkowym — dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu.
§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika lub inkasenta.
§ 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, po porozumieniu z ministrem właściwym do spraw łączności i Prezesem Narodowego Banku Polskiego, może określić, w drodze rozporządzenia, wzór formularza wpłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego, uwzględniając dane identyfikujące wpłacającego oraz tytuł wpłaty.
§ 4. Zlecenia płatnicze na rzecz organów podatkowych mogą być składane również w formie elektronicznej przy użyciu programu informatycznego udostępnionego przez banki lub inną instytucję jinansową uprawnioną do przyjmowania zleceń płatniczych albo w inny sposób uzgodniony z bankiem lub inną instytucją przyjmującą zlecenie.
§ 5. Zlecenie płatnicze, o którym mowa w § 4, powinno zawierać dane identyfikujące wpłacającego, w tym numer identyfikacji podatkowej, oraz powinno wskazywać tytuł wpłaty, przy czym niepodanie
lub błędne podanie tych injormacji stanowi podstawę do odmowy realizacji wpłaty gotówkowej lub polecenia przelewu. § 6. Rozliczanie płatności na rzecz organów podatkowych nastęjmje poprzez międzybankowy system rozliczeń elektronicznych w krajowej organizacji rozliczeniowej lub poprzez system elektronicznych rozrachunków międzyoddzialowych Narodowego Banku Polskiego, (art. 60 Ordynacji podatkowej)
Organ właściwy do zapłaty określa dana ustawa podatkowa: z zasady jest to organ właściwy dla podatnika w zakresie tego podatku. Jeśli zobowiązanie powinien pobrać płatnik albo inkasent, właściwy jest organ, do którego wplaly musi dokonać płatnik albo inkasent; może to być zarówno organ właściwy dla podatnika, jak i inny organ podatkowy.
5. Modyfikacja treści zobowiązania podatkowego, w tym również zaległości podatkowej. Modyfikacja ta może nastąpić w formach przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Są to:
-    odroczenie terminu płatności podatku,
-    odroczenie terminu płatności odsetek za zwłokę,
-    zaniechanie poboru zobowiązania,
-    rozłożenie zapłaty podatku na raty,
-    rozłożenie na raty zapłaty odsetek za zwłokę,
-    częściowe zaniechanie poboru,
-    częściowe umorzenie zaległości podatkowej,
-    wstrzymanie wykonania zobowiązania ustalonego albo określonego decyzją podatkową na podstawie przepisów proceduralnych,
-    częściowa abolicja podatkowa, czyli odstąpienie od egzekucji części istniejących zaległości podatkowych,
-    częściowe uznanie ustawy podatkowej za sprzeczną z Konstytucją powodujące zmianę treści zobowiązania podatkowego. Modyfikacja treści zobowiązania podatkowego może nastąpić na wniosek lub wyjątkowo z urzędu. Prawo podatkowe z zasady nie przewiduje prawnej możliwości zmiany treści zobowiązania podatkowego ciążącego na płatniku (inkasencie), oraz na podmiocie, który otrzymał nienależny
zwrot podatku.
6. Rola deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa ma istotne
znaczenie zarówno w przypadku zobowiązań podatkowych ex legę, jak
i z mocy decyzji administracyjnych. W przypadku:
a)  zobowiązań powstających z mocy prawa, deklaracja podatkowa, którą składa podatnik, określa wielkość zobowiązania, chyba że kwotę
102
103
zobowiązania określa płatnik; prawo podatkowe wprowadza swoiste domniemanie, że zobowiązanie podane w deklaracji jest kwotą zgodną z prawem i rzeczywistą; jej zmiana może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach,
/. Normy zawarte w przepisach art. 168 i 169 k.p.a. ustanawiają domniemanie prawdziwości zeznania podatkowego lub księgi podatkowej. Oznacza to, ie stan wynikający z zeznania lub księgi jest dla organu podatkowego wiążący. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z zeznania lub księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy wskazane wyżej domniemanie zostaną obalone w sposób prawem przewidziany.
2. Obalenie jednak jednego z powyższych domniemań nie stanowi wprost o prawie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, jeśli okaże się, że mimo obalenia domniemania istnieją dane pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania jakiegokolwiek szacunku.
(wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1994 r. - Ul SA-497/94, ON SA 1996/1/15)
b) zobowiązań powstających z mocy decyzji konstytutywnej deklaracja podatkowa może nie występować. Jeśli jednak podatnik obowiązany jest do jej złożenia, organ podatkowy ma obowiązek ustalić zobowiązanie podatkowe w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że w toku postępowania podatkowego udowodni, że jego wysokość jest inna lub zobowiązanie w ogóle nie wystąpiło.
Deklaracja podatkowa podatnika nie występuje, gdy zobowiązania podatkowe określa płatnik, albo gdy prawo podatkowe nie nakłada obowiązku jej złożenia. Jeśli zobowiązanie określa płatnik, względnie jego poboru dokonuje inkasent, wówczas te podmioty składają deklarację podatkową.
Zmiana kwoty zobowiązania, o której mowa w pkt a), może nastąpić tylko wtedy, gdy:
-    podatnik sam dokona zmiany deklaracji zarówno samodzielnie, jak i z inicjatywy organu podatkowego (w prawie polskim jest to tzw. czynność sprawdzająca),
-    organ podatkowy w postępowaniu podatkowym udowodni, że zobowiązanie jest inne niż określono w deklaracji lub nie wystąpiło w ogóle.
104
Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, (art. 81 Ordynacji podatkowej)
§ 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, mogą skorygować uprzednio złożone zeznanie (deklarację), jeżeli:
1)   w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej,
2)   w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,
3)   w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej albo kwotę nadpłaty lub zwrotu podatku w wysokości większej od należnej.
§ 2. Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje:
1)  płatnikom, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali:
a)  podatek pobrany w wysokości mniejszej lub większej od należnej,
b)  podatek należny w wysokości mniejszej lub większej od pobranej,
2)   inkasentom, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali:
a)  podatek należny w wysokości mniejszej od pobranej,
b)  podatek w wysokości mniejszej lub większej od pobranej.
(art. 81 a Ordynacji podatkowej)
§ 1. Uprawnienie, o którym mowa w art. 81a:
1)   ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola,
2)  przysługuje nadal - iv zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
105
§ 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt I, nie wywołuje skutków prawnych.
(art. 81b Ordynacji podatkowej)
\
Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą składać korekty deklaracji, również jeżeli nie wpływa to na wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość kwoty nadpłaty iub zwrotu podatku.
(art. 81 c Ordynacji podatkowej)
Deklaracje podatkowe, jeżeli maja, sformalizowany ks/.lall w rozporządzeniach MI*', są częścią obowiązującego porządku prawnego. Prawodawca polski nie jest w tym zakresie w pełni konsekwentny37.
W prawie polskim podatnik ma nieograniczone czasowo prawo do zmiany deklaracji. Prawo to podlega zawieszeniu tylko na czas trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, lecz tylko w zakresie zobowiązań będących przedmiotem kontroli lub postępowania. Do końca
2002 r. zmiana deklaracji podlegała ochronie prawnej: do podatriika, który zmieniał deklarację nie stosowało się kar przewidzianych w ustawie karnej skarbowej. Zmiana tych przepisów nastąpiła z dniem 1 stycznia
2003  r. Na podstawie nowych regulacji zlikwidowano bowiem (zmiana Ordynacji podatkowej) ugruntowaną w naszej tradycji niekaralność korekt do deklaracji, co stwarza dla osób zajmujących się ich sporządzaniem poważne zagrożenie odpowiedzialnością karną i karną skarbową.
Zgodnie z obowiązującym do końca roku 2002 r. przepisem art. 81 ust. 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku skorygowania deklaracji nie stosowało się kar przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym. Oznacza to, że dokonanie korekty deklaracji, w której wykazana została kwota zobowiązania podatkowego mniejsza od należnej lub kwota nadpłaty w wysokości większej od należnej do końca tego roku uwalniała również podatnika od odpowiedzialności karnej skarbowej. Sytuacja ta uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. Wykreślono § 3 w art. 81. Oznacza to, że od 1 stycznia 2003 r. roku złożenie korekty jest przyznaniem się do
W drodze rozporządzenia określane są od początku deklaracje w podatkach od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a ostatnio również w podatkach dochodowych (rozporządzenie MF z dnia 26 października 2000 r. - Dz.U. Nr 95, poz. 1047 ze zm. oraz rozporządzenie Ml-'zdnia 17 grudnia 2002 r.    D/..U. Nr 22'), poz. 1917).
106
popełnienia oszustwa podatkowego i tym samym powoduje zagrożenie odpowiedzialnością karną skarbową z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (oszustwo podatkowe), zgodnie z którym podatnik, który składając organowi podatkowemu lub płatnikowi deklarację, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego na uszczuplenie podatku, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. W tej sytuacji, podatnik może skorzystać z instytucji czynnego żalu i tym samym podanie nieprawdy w złożonej organowi podatkowemu deklaracji nie będzie podlegać karze za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Kks jednak, zaniechanie ukarania uzależnia bowiem nie tylko od złożenia korekty, ale też od faktycznego uiszczenia uszczuplonego podatku. Zgodnie bowiem z art. 16 § 2 Kks, przepis o czynnym żalu stosuje się tylko wtedy, gdy w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ sprawca uiści w całości należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie popełnionym czynem zabronionym.
Jednocześnie więc ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej, podatnik jest zobowiązany złożyć zawiadomienie w formie pisma o popełnionym przestępstwie lub wykroczeniu skarbowym. Obojętne jest też w jaki sposób zawiadamiający sformułuje swe zawiadomienie, byleby z oświadczenia tego wynikało jednoznacznie, że dopuścił się on przestępstwa lub wykroczenia skarbowego i jakiego rodzaju.
Niekiedy, na mocy przepisu szczególnego, w przypadku korekty deklaracji nie stosuje się sankcji prawnopodatkowych. Brak zastosowania tych ostatnich jest z reguły uzależniony dodatkowo od dokonania wpłaty zaległości podatkowej.
Przepisu ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwoty ze zmiany deklaracji wraz z odsetkami za zwlokę, (art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.)
§ 1. W razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy lub oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o
107
złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o skorygowanie deklaracji, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.
§ 2. Jeżeli podatnik skorygował deklarację w sposób powodujący usunięcie wątpliwości, organ podatkowy dokonuje odpowiedniej adnotacji w deklaracji, a jeżeli w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego uległa podwyższeniu - organ podatkowy dodatkowo zamieszcza w niej informację, czy i w jakiej wysokości wpłacono zaległość podatkową.
§ 3. Przepisy § I i 2 stosuje się odpowiednio do deklaracji składanych przez płatników lul> inkasentów.
§4. (skreślony), (do końca 2002 r. brzmiał on ,, Przepis art. 8! § 3 stosuje się odpowiednio. ")
(art. 274 Ordynacji podatkowej)
Deklaracja jest podstawą wszczęcia czynności egzekucyjnych. Pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych wszczęcie egzekucji było jednak uwarunkowane wydaniem decyzji administracyjnej. Obecnie wystarczy sama deklaracja pod warunkiem, że:
-    zamieszczono w niej pouczenie, że stanowi ona podstawę wystawienia tytułu wykonawczego,
-    doręczono upomnienie na podstawie przepisów egzekucyjnych.
§ 1. W zakresie zobowiązań: powstałych w przypadkach określonych w art. S i 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, długów celnych powstałych w przypadkach określonych w art. 209 § 1 oraz art. 217 § 1 Kodeksu celnego, podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym, a także składek na ubezpieczenie społeczne stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowied-
nio:
1)   z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika,
2)   ze zgłoszenia celnego złożonego przez zobowiązanego,
3)   z deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.
§ 2. W przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli:
1) w deklaracji, zeznaniu, zgłoszeniu celnym albo w deklaracji rozliczeniowej zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego,
108
2)  wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1.
(art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji)
7. Wygasanie zobowiązań podatkowych. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego kończy jego byt prawny. Jego skutkiem jest brak obowiązku zapłaty kwoty należnej, a ewentualny fakt jego zapłaty lub pobrania powoduje powstanie nadpłaty (zob. rozdział XIV).
Istnieją dwa podstawowe sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Są to:
a) zaplata o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym,
b) przedawnienie.
Obok tego prawo może przewidywać szczególne formy wygasania zobowiązania podatkowego. Należy do nich:
-    całkowite zaniechanie poboru zobowiązania podatkowego,
-    całkowite umorzenie zaległości podatkowej,
-    całkowita abolicja podatkowa, czyli ustawowe odstąpienie od egzekucji całości istniejących z danego tytułu zaległości podatkowych,
-    pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta,
-    potrącenie,
-    zaliczenie nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku,
-    zaniechanie poboru,
-    przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych,
-    przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym.
Zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa natomiast w całości lub w części wskutek:
1)   wpłaty,
2)   zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku,
3)   umorzenia,
4)  przejęcia własności nieruchomości lub przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym,
5)  przedawnienia.
Zapłata w formie niepieniężnej polega na tym, że wygasa zobowiązanie podatkowe, lecz budżet zamiast pieniędzy otrzymuje inne aktywa, które - zależnie od stanu płynności - mogą być przekształcone w dochody pieniężne.
109
Charakter niepieniężny ma38:
1)   przejęcie majątku podatnika,
2)   zaplata podatku przy pomocy publicznych i niepublicznych papierów wartościowych.
Jak już wspomniano zapłata w formie niepieniężnej ma drugorzędne znaczenie praktyczne i nie jest preferowana przez ustawodawcę.
Charakter pieniężny, czyli rozumiany jako faktyczne uzyskanie przez budżet określonych kwot pieniędzy mają:
1)   zaplata gotówkowa na rachunek organu podatkowego,
2)   zaplata bezgotówkowa przy pomocy bankowych rozliczeń bezgotówkowych,
3)   zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania (zaległości) podatkowej,
4)   zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązania (zaległości) podatkowej,
5)   potrącenie wierzytelności z zobowiązaniem podatkowym39,  \
M. Piotrowski, Wygasanie zobowiązań podatkowych - przejęcie mienia podatniku (art. 66 Ordynacji podatkowej), BISP nr 2/1999. ,,(...) Zobowiązanie podatkowe wygasa w dniu przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych tj. w dniu podpisania umowy (o ile zostaje zawarta ze skutkiem rozporządzającym). Analiza art. 66 § 2 Ordynacji każe dojść do wniosku, że zgoda właściwego urzędu skarbowego jest konieczna jedynie, gdy w trybie przejęcia mienia podatnika następuje zaspokojenie zaległości podatkowych powstałych w podatkach stanowiących dochód Skarbu Państwa (...). Omawiając instytucji; przejęcia mienia podatnika należy stwierdzić, że ustawodawca nie stworzył żadnego mechanizmu, który pozwoliłby obiektywnie oszacować wartość rzeczy (praw majątkowych), których przejęcie przez wierzyciela publicznoprawnego skutkowałoby wygaśnięciem zaległości podatkowej. Ustawodawca doszedł do wniosku, że wierzyciel publicznoprawny - wykonując swoje obowiązki w ramach uznania administracyjnego -czynnie uczestnicząc - negocjując (bądź zgadzając się na zaproponowaną przez podatnika) treść umowy będzie dbał o interesy publiczne i żadne instytucjonalne zabezpieczenia (np. obowiązek wyceny) nic są potrzebne. Omawiany instrument prawnopodatkowy posiada swój odpowiednik na gruncie przepisów prywatnoprawnych; jest nim instytucja uregulowana w art. 453 Kc -- „dalio in solutuin" (...)."
Podmiotem uprawnionym do dokonania potrąceniu juko formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest podatnik podatków stanowiących dochód budżetu państwa, jak i gminy (miasta): ,,(...)Ustawa o zobowiązaniach podatkowych, do dokonania potrącenia prawnopodatkowego, nic uprawniała gminy. Co do takiej interpretacji jej przepisów w doktrynie panowała w zasadzie jednomyślność. Postulowano jednak zmianę regulacji i przyznanie gminie omawianego uprawnienia. Braki w tym zakresie wynikały bowiem nic tyle z istoty instytucji potrącenia prawnopodatkowego, co z niedostosowania przepisów do sytuacji powstałej wskutek wejścia w życic ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym. Tego stanu prawnego nic zmieniła ani nowelizacja art. 28 przeprowadzona ustawą z dnia 5 czerwca 1992 r., ani późniejsze nowelizacje ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Regulacje zmierzające w tym kierunku nie znalazły się także w projekcie ustawy o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych skierowanym do Sejmu w dniu 12 maja 1997 r. Jedynym przedmiotem nowelizacji miał być art. 28,
110
6) zaplata przy pomocy znaków skarbowych i papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa (samorząd terytorialny), które wcześniej zostały nabyte w formie pieniężnej. Cechą wspólną powyższych form zapłaty jest to, że budżet uzyskuje
realne kwoty pieniędzy, które mogą służyć bezpośrednio sfinansowaniu
wydatków.
 L Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:
1)   zapłaty,
2)   pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta,
3)   potrącenia,
4)   zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku,
5)   zaniechania poboru,
6)   przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych,
7)   przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym,
8)   umorzenia zaległości,
9)  przedawnienia.
§ 2. Zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek:
1)   wpłaty,
2)   zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku,
3)   umorzenia, w przypadkach przewidzianych wart. 67 § 6,
a sam projekt zmierzał w dużej mierze do przeniesienia na grunt ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulacji tej instytucji zawartej w będącej wówczas na etapie prac parlamentarnych Ordynacji podatkowej. Nic rozciągał on jednak zakresu zastosowania instytucji potrącenia prawnopodatkowego na gminę. Podobnie sprawa wyglądała w wypadku projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przedstawionego Sejmowi dnia 26 listopada 1997 r. Długo oczekiwaną zmianę przyniosła dopiero nowa Ordynacja podatkowa. Drugim zatem - obok Skarbu Państwa -- wierzycielem podatkowym, któremu przysługuje uprawnienie do dokonania potrącenia z urzędu jest obecnie gmina. W wyniku rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na inne rodzaje świadczeń pieniężnych, szersze było także grono wierzycieli podatkowych uprawnionych do dokonania potrącenia na gruncie lej ustawy. Sytuacja jednak zmieniła się po wejściu w życic Ordynacji podatkowej. Nic przewiduje ona Dowiem, w przeciwieństwie do ustawy o zobowiązaniach podatkowych, możliwości tak szerokiego rozszerzenia zastosowania swych
postanowień.
Wierzyciel podatkowy działa, w zakresie wymierzania i pobierania podatków, przez swoje organy, zwane organami podatkowymi. Dotyczy ich obecnie rozdział 1 działu 11 Ordynacji podatkowej, a poprzednio problematykę tę regulował art. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. (...)", M. Ślifirczyk, Podmioty uprawnione do dokonaniu potrąceniaprawnopodatkowego, B1SP nr 5/1998.
111
4)  przejada własności nieruchomości lub przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym,
5)  przedawnienia.
(art. 59 Ordynacji podatkowej)              \
8. Zaległości podatkowe - istota problemu. Istota pojęcia zaległości podatkowej wiąże się z terminem płatności podatku (zaliczki lub raty). Zaległość powstaje gdy najpóźniej w wymagalnym terminie płatności nie nastąpiła w całości lub w części zapłata podatku. Jest ona kwalifikowaną postacią zobowiązania.
Zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa. Jej powstanie jest niezależne od przyczyn, które spowodowały, że podatnik lub inny podmiot zobowiązany nie zapłacił podatku w obowiązującym terminie. W szczególności powstawanie zaległości nie ma jakiegokolwiek związku z zawinionym albo z niezawinionym skutkiem w postaci braku zapłaty40.
Powstałe zaległości podatkowe rodzą określone skutki pr/awne. Po pierwsze powstaje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę (zob. pkt 9), po drugie przepisy nadrzędne przewidują utratę niektórych uprawnień podatkowych, a przede wszystkim ulg w przypadku wystąpienia zaległości podatkowych.
§ 1. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności.
§ 2. Za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a § 1, lub ratę podatku.
§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków nie wpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta.
(art. 51 Ordynacji podatkowej)
Podobny pogląd zosta) wyrażony w orzecznictwie w wyroku NSA z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt 1 S.A./Po 2623/98: Dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek w podatku od towarów i usług nic ma znaczenia przyczyna, klóra spowodowała, że podatnik nic obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodą powstawania zobowiązania w podatku od towarów i usług - obowiązek naliczenia i pobór odsetek za zwłoką jest niezależny od tego, z czyjej winy (podatnika czy organu podatkowego) powstała zaległość podatkowa (B1SP nr 5/2000).
9. Odsetki za zwłokę. Z powstaniem zaległości podatkowej może wiązać się powstanie ex legę pochodnego zobowiązania podatkowego, zwanego odsetkami za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek ciąży na podmiocie, który jest zobowiązany z tytułu zaległości (podatniku, następcy prawnopo-datkowemu, płatniku, inkasencie, osobie trzeciej) oraz który otrzymał nienależny lub nadmierny zwrot podatku lub nienależną nadpłatę.
L 1. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwlokę.
§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.
§ 3. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 48 § 1 pkt 2 i 3, art. 53a, art. 62 § 4, art.66§5iart.76a§l.
§ 4. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.
§ 5. W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia:
1)   zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych,
2)  pobrania wynagrodzenia.
(art. 53 Ordynacji podatkowej)
Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwlokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.
(art. 53a Ordynacji podatkowej)
112
113
j>' /. Odsetek za zwlokę nie nalicza się:
1)   za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych,
2)   za okres od dnia nastęj)negopo upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy,
3)   za okres od dnia nastęjmego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 $ 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3,
4)   w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postęjjowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania,
5)   od zaległości z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrot-ności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez „Pocztę Polską " za polecenie przesyłki listowej,
6)   za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli,
7)   za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania,
S)   w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.
§ 2. Przepisu § I pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
§ 3. Przepisy § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.
§ 4. Przepis § 1 pkt I stosuje się odpowiednio w razie przeniesienia na poczet zobowiązań podatkowych zajętych uprzednio rzeczy lub praw majątkowych.
(art. 54 Ordynacji podatkowej)
§ 1. Stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim.
§ 2. Stawka odsetek za zwlokę ulega obniżeniu lub podwyższeniu w stopniu odpowiadającym obniżeniu lub podwyższeniu podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, poczynając od dnia, w którym stopa ta uległa zmianie.
Minister właściwy do spraw jinansówpublicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, stawkę odsetek za zwlokę w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski", h-dy nacji podatk
Celem tej instytucji jest sunkcyjne zwiększenie obciążenia podatkowego zobowiązanego podmiotu w przypadku nieterminowej płatności podatku. W związku z tym odsetki za zwłokę są z reguły wyższe niż najwyższa stopa oprocentowania kredytów bankowych w celu eliminacji faktycznego kredytowania się przy pomocy długów podatkowych. Odsetki za zwłokę są obliczane w skali roku41.
Obecnie stawka wynosi 14% w skali roku. Kwotą należnych odsetek, zgodnie z oficjalnym stanowiskiem MF, można obliczyć przy zastosowaniu następującego wzoru: W celu zapewnienia jednolitego systemu naliczania odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych oraz ustalania opłaty prolongacyjncj, Ministerstwo Finansów zaleca stosowanie następujących wzorów. Odsetki za zwloką:
Kz x L x 0,54 365
= On = Opz
Oznaczenie symboli i liczb: Kz - kwota zaległości L - liczba oznaczająca ilość dni zwłoki
0,54 - liczba odpowiadająca wysokości stopy odsetek za zwloką (por. powołane obwieszczenie), 365 - liczba dni w roku On - kwota naliczonych odsetek Opz - kwota naliczonych odsetek po zaokrągleniu Opłata prolongacyjna:
KxLx°,54xS   =OP
365
Oznaczenie symboli i liczb:
K - kwota odroczonego lub rozłożonego na raty podatku bądź kwota rozłożonej na raty
zaległości podatkowej
L. - liczba oznaczająca ilość dni, na które odroczono termin płatności podatku lub rozłożono na raty podatek bądź zaległość podatkową
115
114
Podmiotem uprawnionym do dokonania potrącenia jako formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest podatnik podatków stanowiących dochód budżetu państwa, jak i gminy (miasta).
Istnieje tylko ograniczona możliwość wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przy pomocy przeniesienia własności skarbowych papierów wartościowych42.
Zobowiązania podatkowe wygasają w dniu przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych w dniu podpisania umowy.
0,54 - liczba odpowiadająca wysokości slopy odsetek za zwłokę 365 - liczba dni w roku S - stawka opłaty prolongacyjncj
OP - kwota opłaty prolongacyjncj                                                                   /
OPpz -kwota opłaty prolongacyjncj po zaokrągleniu.                              .y
M. Slifirczyk, Czy można zapłacić podatek [minerami wartościowymi emitowanymi przez Skarb Państwa? (BISP nr 6/1996): „(...) Zgodnie z art. 66 Ordynacji podatkowej szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Ponieważ w przepisie (ym mowa o prawach majątkowych znajdzie on także zastosowanie jeśli chodzi o wierzytelności. Wydaje się, że nie ma przeszkód by były to wierzytelności inkorporowa-nc w papierach wartościowych. Do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego może zatem dojść w wyniku przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa np. obligacji państwowych. Przeniesienie własności praw majątkowych następuje na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej pomiędzy rejonowym organem rządowej administracji ogólnej a podatnikiem. Aby nastąpił skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego konieczna jest dla tej umowy zgoda właściwego urzędu skarbowego. Papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa podlegają w pełnym zakresie unormowaniom przewidzianym ogólnie dla papierów wartościowych, zawartych w kodeksie cywilnym. Tam też zawarte są przepisy regulujące, wobec braku przepisów szczególnych, przeniesienie praw wynikających z papierów wartościowych. Zgodnie 7, nimi przeniesienie praw wynikających z dokumentu na okaziciela wymaga wydania tego dokumentu, Z § 3 art. 66 Ordynacji podatkowej wynika ponadto warunek, aby umowa zawarta była na piśmie. To samo zastrzeżenie co do formy dotyczy także zgody udzielanej przez urząd skarbowy. Za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia prawa wynikającego z papieru wartościowego. (...)
Z przedstawionych rozważań wynika, że na tle obowiązujących przepisów istnieje możliwość regulowania zobowiązań podatkowych papierami wartościowymi emitowanymi przez Skarb Państwa. Jest to jednak o tyle kłopotliwe, że nic wystarcza jednostronna czynność podatnika, lecz konieczne jest zawarcie umowy z organem rządowej administracji ogólnej i uzyskanie zgody urzędu skarbowego. W praktyce zawęża to znacznie zastosowanie tej formy wygasania zobowiązania podatkowego. Podkreślić również należy, że regulować w ten sposób można jedynie zaległości podatkowe. Wymienione ograniczenia wynikają z faktu, iż Minister Finansów nic skorzystał obecnie z przysługującej mu z mocy ustawy prerogatywy i nic dopuścił zapłaty podatku papierami wartościowymi. (...)"
i
ROZDZIAŁ XII
PRAWNA IDENTYFIKACJA PODATNIKÓW
1. Istota problemu. Każdy podmiot, niezależnie od swojego statusu czy też formy prawnej, może być podatnikiem nawet kilku podatków, jak też może nie ciążyć na nim jakikolwiek obowiązek podatkowy. Mniejszy lub większy zakres swobody tworzenia nowych podmiotów i likwidacji istniejących, a także zmiany demograficzne oraz dotyczące danych charakteryzujących osoby fizyczne, migracje ludności oraz swoboda wyboru miejsca zamieszkania powodują, że kompletne i precyzyjne zdefiniowanie podatnika, a nawet ustalenie liczby podatników, może okazać się trudne. Ustawodawstwo w tym względzie ma do wyboru dwie możliwości:
-    dokonać identyfikacji podatników dla potrzeb każdego z poszczególnych podatków, lub
-    dokonać jednolitej identyfikacji podatników dla potrzeb całości systemu prawa podatkowego.
Pierwszy model wprowadza wielość systemów identyfikacyjnych, co niewspółmiernie podraża koszty ich wprowadzenia oraz obsługi. Muszą istnieć sprawne możliwości komunikacji i zgodności między poszczególnymi systemami identyfikacji, co nieuchronnie zwiększa prawdopodobieństwo wystąpienia błędu.
System drugi pozbawiony jest wykazanych wyżej wad konstrukcyjnych, gdyż jednolicie identyfikuje podatników dla całości systemu: pośrednio wynika on z zasady jedności prawa oraz systemu podatkowego. Jego istotą jest jednolita identyfikacja podatników dla potrzeb wszelkich podatków, zarówno tych które są, jak i tych które zostaną wprowadzone.
116
117
Rozwiązanie to nie wyklucza istnienia podsystemów identyfikacyjnych dla potrzeb poszczególnych podatków; ustawodawca powinien jednak minimalizować możliwości ich tworzenia.
2. Identyfikacja podatników w prawie polskim. Do końca 1995 r. funkcjonował niekonsekwentnie i w niepełny sposób pierwszy z powyższych systemów, przy czym dla potrzeb podatków dochodowych, w tym zwłaszcza podatku dochodowego od osób fizycznych, nie obowiązywał jakikolwiek system identyfikacji.
Pierwszy nowoczesny system identyfikacji prowadzono dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Na podstawie art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dokonywano nie tylko rejestracji podatników tych podatków, lecz również nadawano im numery identyfikacyjne. Następnie na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników43, wprowadzono powszechnie obowiązujące zasady identyfikacji wszelkich podatników dla potrzeb systemu podatkowego.
Podatnikom nadawany jest Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP), przy czym numery identyfikacyjne nadane na podstawie poprzednich przepisów stały się NIP w rozumieniu nowej ustawy.
Osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz zakłady pracy (oddziały) osób prawnych,\które na podstawie odrębnych przepisów są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwanej dalej „NIP".
(art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r.)
Identyfikacja podatników dokonywana jest na następujących zasadach:
1)  każdy podmiot, który staje się podatnikiem na podstawie przepisów prawa materialnego, podlega ewidencji i identyfikacji przy pomocy numeru NIP,
2)   identyfikacja ma charakter jednorazowy i trwały tzn. nie ulega ona zmianie do końca bytu prawnego czy też faktycznego podatnika,
3)   identyfikacja ma charakter uniwersalny, czyli stosuje się do każdego podatku oraz systemu podatkowego jako całości, w tym zarówno podatków państwowych, jak i samorządowych,
4)   identyfikacja ma charakter unikatowy; dany NIP może byc wydany tylko jednemu podatnikowi i nie podlega on, poza dwoma wyjątkami określonymi w art. 12 ust. 1 . ust. la, sukcesji na osoby trzecie, a także nie może być nadany komukolwiek po raz drugi,
5)   identyfikac a jest jawna - stworzona dla potrzeb P™*^^^ może służyć bezpośrednio lub pośrednio innym celom. Zgodnie z art 13 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. na wniosek zam-teresowanego urząd skarbowy obowiązany jest do potwierdzenia faktu nadania NIP podmiotowi, który się mm posługuje.
Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm., z 1997 r. Nr 88, poz. 554-zwana dalej „ustawą z dnia 13 października 1995 r.".
118
119
_____1
ROZDZIAŁ XIII
UPROSZCZONE FORMY OPODATKOWANIA
Ważniejsze piśmiennictwo: T. Dębowska-Romanowska, Ryczałt jako instytucja formalnego i materialnego prawa podatkowego, Acta Universitatis Lodziensis, Folia Iuridica 1992, nr 2.
1. Scalanie podatków- istota problemu. Scalanie podatków polega na wprowadzeniu odrębnej formy opodatkowania dotyczącej co najmniej dwóch podatków, które ciążą na danym podatniku. Scalenie ma na celu uproszczenie zasad opodatkowania oraz z reguły złagodzenie obciążeń podatkowych. Od ryczałtu różni się tym, że musi dotyczyć więcej niż jednego podatku. Scalenie, wraz z rozwojem prawa podatkowego i zwiększeniem jego szczegółowości, staje się instytucją zanikającą.
2. Ryczałty podatkowe - istota problemu. Ryczałty podatkowe stanowią odrębną instytucję prawa podatkowego. Ich istotą jest uproszczenie zasad opodatkowania danym podatkiem w stosunku do zasad ogólnych. Są one instytucją pochodną i fakultatywną: prawo podatkowe może tylko wtedy posłużyć się tą instytucją, gdy:
-    istnieje co najmniej jeden podatek obciążający danego podatnika,
-    zasady ogólne tego podatku są na tyle złożone, że mogą ulec uproszczeniu.
Zryczałtowaniu podlegają zobowiązania podatkowe, wyjątkowo stosuje sieje do zwrotów podatków. W prawie polskim zryczałtowanie zwro-' tów nie istnieje.
3. Cechy ryczałtów. Do najistotniejszych cech tej instytucji należy:
-    określenie odrębnych zasad opodatkowania w stosunku do zasad ogólnych danego podatku,
120
-    uproszczenie zasad opodatkowania w stosunku do zasad ogólnych,
-    fakultatywny charakter - podatnik może zrezygnować z ryczałtu, względnie wybór tej formy opodatkowania jest dobrowolny; wyjątkowo, zwłaszcza w okresach przejściowych, występują ryczałty przymusowe.
Ryczałty mogą naruszać i z reguły naruszają zasadę równości. Stanowią one jednak wysoko cenioną przez podatników formę opodatkowania, gdyż dzięki swej prostocie, zmniejszają ryzyko podatkowe.
Z reguły ryczałty nie są stosowane w stosunku do należności ciążących na płatnikach i inkasentach. Ryczałty są cechą wyżej zaawansowanych systemów podatkowych.
W sferze opodatkowania działalności gospodarczej ryczałty są najbardziej powszechną formą opodatkowania, zwłaszcza dotyczy to:
-    podmiotów małych i średnich,
-    działalności ubocznej podatników,
-    podmiotów zajmujących się produkcją rolną, leśną i połowową.
4.  Scalenie podatków w prawie polskim. Współczesne prawo polskie nie przewiduje już możliwości scalenia podatków. Pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych na podstawie art. 9 pkt 1 Minister Finansów miał prawo do scalenia podatków i określania warunków tego
scalania.
5.  Ryczałt w prawie polskim. Pojęcie zryczałtowanego podatku jest używane w prawie polskim w dwóch znaczeniach: pozornym i rzeczywistym. Pozornym ryczałtem są szczególne stawki podatku dochodowego dla niektórych rodzajów dochodów, które nie podlegają kumulacji i opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ryczałtem rzeczywistym jest ryczałt, o którym pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych była mowa w art. 9 pkt I44, oraz w przepisach wydanych na tej podstawie, a także w art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wprowadzenia innej niż ustawowa podstawy wprowadzenia ryczałtu. Ma on z mocy art. 10 z zasady charakter fakultatywny - podatnik może wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych. Ustawy podatkowe mogąjednak wykluczyć możliwość wyboru formy opodatkowania, czyli ryczałt może mieć de legę late przymusowy charakter.
Występowa! pogląd, że przepis ten miat charakter kompetencyjny, natomiast wprowadzenie ryczałtu powinno mieć odrębną podstawę prawną w ustawie podatkowej, która upoważnia do jego wprowadzenia aktem wykonawczym (B. Brzeziński, M. Kalinow-ska, A. Olcsińska, Zobowiązania podatkowe..., s. 67).
121
§ 1. Wprowadzenie zryczałtowanej formy opodatkowania nie pozbawia podatnika możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych.
§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeśli ustawy podatkowe nie przewidują możliwości wyboru przez podatnika formy opodatkowania.
(art. 10 Ordynacji podatkowej)      ,
NADPŁATA
Ważniejsze piśmiennictwo: Czytelnikom należy polecić przede wszystkim artykuły I. Krawczyka dotyczące nadpłaty opublikowane na łamach wielu czasopism podatkowych, w tym zwłaszcza „Przeglądu Podatkowego".
1. Istota problemu. Gdy podmiot zobowiązany (podatnik, płatnik, inkasent, następca prawnopodatkowy, osoba trzecia) faktycznie dokona wpłaty do budżetu w sposób nienależny lub w kwocie wyższej od należnej, mamy do czynienia z nadpłatą. Powstaje ona również, gdy wpłata tzw. zwrotu podatku jest dokonana nienależnie lub w kwocie wyższej od
należnej45.
W podatkach, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa, gdzie ryzyko pomyłki co do wysokości zobowiązania ustalonego przez podatnika jest bardzo duże, nadpłaty są trwałym elementem funkcjonowania prawa podatkowego.
122
„(...) Przed upływem terminu zwrotu różnica podatku nic jest nadpłatą. Nadpłatą bowiem, zgodnie z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jest kwota nadpłaty lub nienależnie uiszczonego podatku. Zwrot różnicy podatku nic jest jednak zobowiązaniem podatkowym (podatkiem), lecz uprawnieniem prawnopodatkowym. Podatek naliczony był zobowiązaniem podatkowym dostawcy, a nic podatnika, który zapłaci! go w cenie towaru lub usługi, nic może więc stanowić podatku nadpłaconego. Dopiero gdy urząd nic zwróci różnicy w terminie 25 dni, kwota ta, na mocy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, jest traktowana jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Stanowi to jeszcze jeden argument przemawiający za tym, że różnica podatku nic jest nadpłatą. Skoro bowiem dopiero różnica podatku nic zwrócona w terminie traktowana jest jako nadpłata, to a conlrańo przed upływem tego terminu za nadpłatą uważana być nic może (...)" J. Tarwid, Ordynacja podatkowa a zwrot różnicy podatku od towarów i usług, BISP nr 10/1997, s. 13.
123
2. Klasyfikacja nadpłat. Nadpłaty można podzielić na sześć grup: nadpłaty wynikające z błędnych w sensie prawnym obliczeń co do samego faktu wpłaty albo jej wysokości, a błędy te popełnił oraz dokonał wpłaty podmiot zobowiązany,
nadpłaty „systemowe" wynikające z prawnej konstrukcji zaliczek na podatek, których sposoby obliczania mogą powodować, że ich suma jest wyższa niż zobowiązanie za okres (rok) podatkowy, nadpłaty wynikające ze stwierdzenia nieważności albo uchylenia, względnie zmiany decyzji ustalających zobowiązanie lub określających zaległości albo określających należności od płatników lub inkasentów,
nadpłaty wynikające ze stwierdzenia niekonstytucyjności lub sprzeczności z ustawą aktów normatywnych, na podstawie których dokonano nienależnej wpłaty podatku,
nadpłaty będące skutkiem nadmiernej lub nienależnej wpłaty (zwrotu) kwoty zwrotu podatku,
nadpłaty będące skutkiem nadmiernej lub nienależnej wpłaty (zwrotu) nadpłaty.
§ 1. Za nadpłatę uważa się kwotę:
1)   nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,
2)  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej,
3)  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej,
4)   zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
§ 2. Jeżeli wplata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.
(art. 72 Ordynacji podatkowej)
3. Obowiązek zwrotu nadpłaty. Nadpłaty muszą być zwrócone temu, kto dokonał ich wpłaty. Pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłaty podlegały zwrotowi tylko podatnikom. Ordynacja podatkowa wprowadziła możliwość (w związku z wprowadzeniem sukcesji
prawnopodatkowej46) uzyskania zwrotu nadpłaty również następcom praw-nopodatkowym podatników, płatników i inkasentów.
Zwrot nadpłaty następuje wyłącznie w formach pieniężnych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Są to:
-    zaliczenie nadpłat na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe albo należności od płatników lub inkasentów (albo następców prawnopo-datkowych),
-    wypłata w pieniądzu podmiotowi uprawnionemu; wyplata ta może nastąpić zarówno w formie gotówkowej jak i bezgotówkowej - niedopuszczalny jest jednak zwrot nadpłaty w formie innych walorów (np. papierów wartościowych), choć teoretycznie jest możliwy,
-    zaliczenie nadpłat na przyszłe zobowiązania (należności) podmiotu uprawnionego do zwrotu (na wniosek zainteresowanego).
§ 1. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.
124
„Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w dziale III, rozdziale 14 zatytułowanym «l'rawa i obowiązki następców prawnych)), po raz pierwszy na gruncie prawa podatkowego reguluje instytucją sukcesji prawnopodatkowej. Fakt ten należy ocenić pozytywnie. Do wejścia w życic Ordynacji koniec bytu prawnego podmiotu prawa podatkowego byt jednoznaczny z wygaśnięciem podatkowych praw i obowiązków. Szczegółowe przepisy prawa regulowały jedynie zasady odpowiedzialności spadkobierców jako osób trzecich, odpowiadających - na mocy szczególnego przepisu - za zaległości podatkowe podatnika jak za dług cudzy. Nic miało więc miejsca przejście na spadkobierców praw i obowiązków w drodze sukcesji generalnej. Instytucja sukcesji prawnopodatkowej w przepisach Ordynacji została ujęta niezmiernie szeroko. Uregulowania wzmiankowanego rozdziału dotyczą zarówno zmiany struktury i formy prawnej podmiotów gospodarczych, nabywania i przejmowania przedsiębiorstw na podstawie umowy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jak i spadkobrania. (,..)",M. Piotrowski, Sukcesja podatkowa praw i obowiązków spadkodawcy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowe'}, B1SP nr 10/1997, s. 7.
125
§ 2. Nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku -na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąj)i o ich zwrot.
(art. 76 Ordynacji podatkowej)
4. Stwierdzenie nadpłaty. Fakt wystąpienia nadpłaty ma obiektywny charakter i z mocy prawa rodzi obowiązek jej zwrotu. Prawo do żądania jej zwrotu nie ma charakteru roszczenia cywilnoprawnego, a obowiązek zwrotu jest zobowiązaniem o charakterze publicznoprawnym.
Istnieją co najmniej dwa sposoby stwierdzenia faktu istnienia nadpłaty:
-    podmiot uprawniony, a przede wszystkim podatnik dokonuje odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej, w której wykazuje kwotą nadpłaty,
-    decyzję określającą wielkość nadpłaty wydaje organ podatkowy. Pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych występował głównie pierwszy z powyższych sposobów (drugi dotyczył stwierdzenia nadpłaty dokonanej przez płatników i inkasentów). Po wejściu w życie Ordynacji podatkowej występują oba powyższe sposoby, przy czym pierwszy jest wyjątkiem, drugi - zasadą.
§ 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.
§ 2. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również:
1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:
a)   w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,
b)   w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w
wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,
c)  nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 2) płatnikom lub inkasentom, jeżeli:
a)   w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
b)   w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,
c)   nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.
§3. W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt I lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).
<? 4. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.
§ 5. Jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę. W tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o prze-stęjjstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
§ 6. Przepisów § 2 pkt 1 lit. b) i pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku, (art. 75 Ordynacji podatkowej)
126
127
ROZDZIAŁ XV
SANKCJE PRAWNOPODATKOWE
1. Istota problemu. Naruszenie prawa podatkowego przez podmioty, na których ciążą obowiązki wynikające z przepisów tego prawa, może powodować zastosowanie dwóch rodzajów sankcji:
a)   karnych skarbowych lub nawet prawnokarnych,
b)   o charakterze prawnopodatkowym.
Sankcje określone w pkt a) leżą poza przedmiotem niniejszej publikacji należą bowiem do innej gałęzi prawa. Natomiast sankcje prawnopo-datkowe są tworem prawa podatkowego. Ich istotąjest nakaz podwyższenia podstawy opodatkowania lub zobowiązania podatkowego, względnie powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu naruszenia przepisów prawa podatkowego.
Sankcje te z reguły orzekane są w formie decyzji administracyjnych ustalających zobowiązanie podatkowe, choć mogą powstawać również ex legę. Sankcje te występują niezależnie od kar, o których mowa w pkt a).
2. Rodzaje sankcji. Sankcje te należy podzielić na trzy grupy:
-    powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania,
-    powodujące podwyższenie zobowiązania podatkowego, w tym również w formie utraty ulg podatkowych, lub powodujące powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego,
-    powodujące zmniejszenie lub utratę prawa do zwrotu podatku. Naruszenie prawa podatkowego jest jedyną i wystarczającą przesłanką zastosowania tych sankcji. Mają one obiektywny charakter.
Podmiotem tej sankcji mogą być nie tylko osoby fizyczne, ale również osoby prawne i jednostki nie mające osobowości prawnej.
5.      W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
6.      W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.
7.      Przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę.
8.      Przepisy ust. 5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik:
1)   wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego,
2)   nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.
(art. 27 ust. 5-8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.)
4. Jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.
(art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych )
128
129
ROZDZIAŁ XVI
WPROWADZENIE DO PODATKÓW OBROTOWYCH
Wykaz zalecanej literatury: Komentarz do: podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od gier, pod red. W. Modzelewskiego, K. Baran, ISI', Warszawa 2003; WModzelewski, T. Słowińska, Podatek akcyzowy, 1SP, Warszawa 2003; A. Bącal, M. Arnold, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, ISP, Warszawa 1999; W. Modzelewski, E. Olechniewicz, Podatek od towarów i usług w sferze budżetowej, 1SP, Warszawa wyd.IV 2001; Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, 1SP, Warszawa 2001; /' Miszurka, Polski podatek akcyzowy w świetle dyrektyw Unii Europejskiej cz. IV, BIS P nr 4/2001; Przepisy w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym obowiązujące po 1 stycznia 2003 r.-z komentarzem, pod red. W. Modzelewskiego, A. Nikończyk, ISP, Warszawa 2003; VATdla księgowych, pod red. W. Modzelewskiego, E. Olechniewicz, ISP, Warszawa 2002; Kasy rejestrujące, pod red. W. Modzelewskiego, K. Baran, J. Pyssa, ISP, Warszawa 2Q02; Nowe zasady identyfikacji statystycznej towarów i usług dla potrzeb VAT i akcyzy od 1 stycznia 2003 r, pod red. W. Modzelewskiego, A. Wójcik, ISP, Warszawa 2003; Nauka skarbowości, H. Dalton, Warszawa 1946.
1. Zarys historyczny. Początków podatków obrotowych można doszukiwać się już w starożytnej Grecji i Rzymie. W średniowieczu podatki te występowały głównie jako cło wewnętrzne, a w okresie nowożytnym znaczenie miały podatki konsumpcyjne pobierane w formie opłat monopolowych od artykułów produkowanycłi przez przedsiębiorstwa należące do państwa (sól, spirytus, tytoń).
Podatki obrotowe większe znaczenie uzyskały od końca XIX w., w szczególności w krajach romańskich. Powszechny (ogólny) podatek obrotowy, który był płacony już nie tylko od poszczególnych dóbr, ale od
no
całości obrotu, został wprowadzony do systemów podatkowych większości państw w XX w. (w Niemczech w 1918 r., we Francji w 1920 r., a w Anglii dopiero w 1940 r.).
W Polsce w okresie międzywojennym główną rolę odgrywały akcyzy i opłaty monopolowe oraz opłata stemplowa jako podatek od obrotu prawnego przy przenoszeniu wartości majątkowych. Monopole zbliżone były do akcyzy, gdyż był to podatek zawarty w cenie artykułu monopolowego. Ogólny podatek obrotowy odgrywał mniejsze znaczenie i był częścią podatku przemysłowego.
W latach powojennych do podatku obrotowego włączona została akcyza, co spowodowało jej likwidację. Podatek obrotowy obciążający podmioty gospodarki uspołecznionej był początkowo podatkiem jednofazowym. Odrębnie uregulowany został podatek obrotowy dla podmiotów gospodarki nieuspołecznionej. Ówcześnie stanowił podstawowe źródło dochodów budżetowych.
Rewolucja w dziedzinie podatków obrotowych nastąpiła dopiero w 1993 r., kiedy to wprowadzono ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. Konstrukcja podatku od towarów i usług odpowiadała analogicznym podatkom obrotowym, właściwym dla systemów podatkowych funkcjonujących w krajach o gospodarce rynkowej.
2. Istota podatków obrotowych. Przedmiotem podatków obrotowych są określone zbiory czynności dokonywanych przez podatników.
Ustawodawca może definiować pojęcie przedmiotu opodatkowania na co najmniej dwa sposoby: opodatkowaniu podlegają ściśle określone i wymienione przez ustawodawcę czynności (sprzedaż, świadczenie usług, import, eksport itp.), albo opodatkowaniu podlega każda czynność (bez względu na jej kauzę), przy czym ustawodawca określa wówczas enumeratywne czynności, które nie podlegają opodatkowaniu.
Czynności podatnika podlegają zarówno wtedy opodatkowaniu, gdy są wykonywane profesjonalnie, czyli z zamiarem częstotliwości, jak i incydentalnie, przy czym jest to obciążone innymi konstrukcjami podatkowymi z tej grupy (dostosowanymi do charakteru tych czynności). Podatki te są bowiem dostosowane do wymogów prowadzenia przez podatnika szeroko rozumianej działalności gospodarczej lub wykonywania wolnego zawodu, względnie czynności te wykonywane są faktycznie w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób czę-stotliwy. W razie gdy czynności te nie spełniają tego warunku - nie podlegają temu podatkowi, albo podlegają uproszczonym formom opodatkowania (ryczałt), względnie są przedmiotem odrębnych konstrukcji podatkowych z tej grupy. W prawie polskim czynności te podlegają podatkowi
131
od czynności cywilnoprawnych, będącemu również rodzajem podatku obrotowego (w przypadku, gdy czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane są bez zamiaru częstotliwości, w obrocie nieprofesjonalnym).
Prawo przewiduje z reguły określone wyjątki od powyższej zasady: dotyczą one przede wszystkim importu towarów i usług, który podlega opodatkowaniu w każdym przypadku (niezależnie od warunku częstotliwości i profesjonalności obrotu).
Konkludując: podatki obrotowe są to podatki, których przedmiotem opodatkowania są określone czynności, z reguły o charakterze gospodarczym lub przynajmniej powtarzalnym; czynności te powodują, że podatnik uzyskuje obrót będący podstawą opodatkowania. Do podatków obrotowych należą przede wszystkim: podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz inne podatki obrotowe, takie jak obecny podatek od gier, czy nieobowiązujący już podatek od obrotów giełdowych. Do grupy tej należą również podatki od:
-    importu towarów i usług,
-    nieprofesjonalnych czynności handlowych (inaczej: niektórych umów cywilnoprawnych), czyli podatek od czynności cywilnoprawnych.
Podatki obrotowe występują pod różnymi nazwami, niekiedy byty ukryte nawet pod nazwą „opłaty skarbowej" od czynności cywilnoprawnej. Są to z reguły podatki pośrednie lub przerzucalne, które faktycznie obciążają nabywców towarów i usług, będących podmiotem czynności podatkowych. Zasadą jest również, że czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem obrotowym wówczas, gdy są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada terytorialności).
3. Rodzaje podatków obrotowych. A. Podatki obrotowe, ze względu na cechy konstrukcji, można podzielić
na cztery grupy:                                                                        ,<
a)  podatki jednofazowe, w których przedmiotem opodatkowania są czynności wykonywane przez podatników tylko na jednym szczeblu obrotu - np. podatnikiem jest tylko producent, hurtownik albo importer towarów;
b)  podatki powszechne (wielofazowe), w których przedmiotem opodatkowania są czynności wykonywane przez podatników na wszystkich szczeblach obrotu (import, produkcja, przetwórstwo, hurt, detal - podatnikiem jest wówczas zarówno importer, producent, jak i sprzedawca); podatki te występują w dwóch wersjach- w zależności od sposobu ustalania podstawy opodatkowania: podatek wielofazowy brutto, głównie teoretyczna konstrukcja, w której nie występuje prawo podatnika do zmniejszenia swojego zobowiązania
132
podatkowego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu (tzw. prawo do odliczenia albo zwrotu) oraz podatek wielofazowy netto, czyli podatek od wartości dodanej (value added tax - VAT), będący powszechnie stosowaną konstrukcją, która zawiera to uprawnienie;
c)  podatki importowe obciążające wyłącznie import towarów; podatki te jednolicie opodatkowują zarówno import profesjonalny, jak i nieprofesjonalny, będąc unikatową konstrukcją, której przedmiotem są wszelkie czynności polegające na wprowadzeniu towaru na obszar celny danego kraju; podatki te mogą dotyczyć również importu usług;
d)  podatki od czynności wykonywanych na terenie kraju w sposób nieprofesjonalny; ich przedmiotem są niektóre czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkami wymienionymi w pkt a) i b), gdyż nie są wykonywane w sposób częstotliwy (podatek od czynności cywilnoprawnych - PCC).
Konstrukcja pierwsza (a) i częściowo druga (b) obowiązywała w Polsce w latach 1950-1993 pod nazwąpodatku obrotowego i występuje obecnie pod postacią podatku akcyzowego oraz podatku od gier (akcyza co do zasady jest podatkiem jednofazowym brutto, pobieranym u producenta lub importera; podatkiem jednofazowym jest również podatek od gier). Konstrukcja podatku wielofazowego netto (przypadek b), w wersji zawierającej prawo zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony, występuje w Polsce pod nazwąpodatku od towarów i usług.
Konstrukcja trzecia (c), czyli podatek importowy, występowała odrębnie w latach 1994-1996 pod nazwą podatku od towarów nadesłanych lub sprowadzonych z zagranicy. Podatek ten jednolicie obciążał całość importu towarowego do naszego kraju: stawki wynosiły w kolejnych latach odpowiednio 7%, 5% i 3%. Podatek pobierany był przez płatnika - urzędy celne. Z założenia był on stosowany przejściowo w związku z trudnościami w bilansie płatniczym.
Konstrukcja ostatnia (d), pod nazwą opłaty skarbowej, obowiązywała w naszym kraju od 1975 r. do końca 2000 r. Obecnie została zastąpiona podatkiem od czynności cywilnoprawnych; jego przedmiotem jest taksa-tywnie określony zbiór czynności cywilnoprawnych. Podatnikami tego podatku są strony czynności cywilnoprawnej, czyli podatnik ma charakter grupowy; wyjątkiem jest spółka, która jest podatnikiem w przypadku podwyższenia kapitału akcyjnego (zakładowego).
W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania czynności -raz podatkiem od czynności cywilnoprawnych (konstrukcja d) i po raz
133
drugi podatkiem od towarów i usług (konstrukcja b w obrocie profesjonalnym) - wprowadzono zasadę, zgodnie z którą, w przypadku gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania określonych czynności staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym również zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo, to czynności te nie podlegają podatkowti od czynności cywilnoprawnych. W przypadku pokrywania się zakresu przedmiotowego obu podatków obrotowych pierwszeństwo ma zatem podatek od towarów i usług.
B. Podatki obrotowe można również podzielić, stosując nieco inne zasady klasyfikacyjne, na:
a)  ogólny (powszechny) podatek obrotowy, obciążający obrót wszystkimi dobrami;
b)  specjalne, selektywne podatki obrolowe obciążające wybrane dobra (akcyzy, monopole, podatki konsumpcyjne od dóbr luksusowych);
c)  podatki obrotowe od przenoszenia wartości majątkowych (podatek od czynności cywilnoprawnych).
Ponadto w niektórych systemach podatkowych występują pewne szczególne podatki obrotowe, obciążające określone rodzaje obrotów (np. podatek od obrotu giełdowego, podatek od totalizatora).
Ogólny podatek obrotowy jest podatkiem wielofazowym, pobieranym w każdej fazie przetwarzania i wymiany. Opodatkowaniu podlega tu obrót realizowany w każdej z tych faz, zaś podstawą obliczania należności podatkowych jest wartość sprzedaży. W przypadku wielofazowego podatku obrotowego brutto jest to pełna wartość sprzedaży, zaś w podatku netto jest to jedynie wartość dodana na określonym etapie obrotu.
W podatku od obrotu brutto podstawą opodatkowania jest zatem cały obrót, odpowiadający kwocie za sprzedane towary wraz z podatkiem (ustalenie jego wysokości następuje tzw. rachunkiem „w stu"). W podatku tym występuje tzw. efekt kumulacyjny, co sprawia, że podatek ten ma charakter podatku kaskadowego. Łączne obciążenie tym podatkiem jest tym wyższe, im więcej faz występuje w obrocie danym wyrobem. W podatku obrotowym netto (od wartości dodanej) podstawą opodatkowania jest natomiast obrót zrealizowany w danej fazie pomniejszony o obrót dokonany w fazie poprzedniej. W celu zrozumienia mechanizmu działania podatku od wartości dodanej, należy rozróżnić pojęcia podatku należnego, podatku naliczonego i podatku do zapłacenia (zobowiązanie podatkowe).
Podatkiem należnym w danej fazie jest podatek wynikający z zastosowania stawki podatkowej do obrotu zrealizowanego w tej fazie.
134
Podatkiem naliczonym jest podatek zapłacony w poprzedniej fazie; kwota tego podatku wynika z faktur i dokumentów celnych otrzymanych
przez podatnika.
Różnica między podatkiem należnym a naliczonym jest zobowiązaniem podatkowym, czyli podatkiem do zapłaty. C. Klasyfikacja podatków z perspektywy dochodów poszczególnych budżetów.
W związku z istnieniem zarówno budżetu państwa, a także budżetów samorządu terytorialnego, a w państwach federacyjnych - również budżetów federacyjnych oraz krajowych, podatki - w tym podatki obrotowe -można podzielić z perspektywy przyporządkowania ich dochodów poszczególnym budżetom. Posługując się tym kryterium należy podzielić je na:
a)  podatki państwowe, stanowiące dochód budżetu państwa (podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od gier);
b)  podatki samorządowe, stanowiące dochód budżetów samorządu terytorialnego (podatek od czynności cywilnoprawnych).
4. Ciężar podatku, przerzucalność podatków obrotowych. Podatnik nie musi ponosić bezpośrednio ciężaru finansowego zobowiązania podatkowego. Może on podjąć działania mające na celu przerzucenie lub odrzucenie w całości lub części tego ciężaru. Przerzucenie lub odrzucenie ciężaru podatku jest działaniem faktycznym podatnika, bezpośrednio lub pośrednio wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Konstrukcja podatku może wręcz zmusić podatnika do dokonania przeniesienia ciężaru podatku - tak jak ma to miejsce w przypadku podatku od towarów i
usług (przerzucenie).
Podatnik może być zatem podatnikiem formalnym lub rzeczywistym. Podatnik formalny to ten, który jest formalnie zobowiązany do zapłacenia podatku. Jeżeli podatnik ten ponosi ekonomiczny ciężar podatku, jest równocześnie podatnikiem rzeczywistym. W przypadku przerzucenia podatków tożsamość ta na ogół nie zachodzi.
Przerzucenie podatku polega generalnie na tym, że przy pomocy zmiany poziomu cen, wynagrodzeń lub innych kategorii ekonomicznych, na które podatnik ma lub może mieć wpływ, zwiększa on swoje przychody o całość lub część kwoty podatku. Przerzucenie lub odrzucenie podatku może być obiektywnie dokonane przez podatnika lub jego następcę prawnego. Płatnik, inkasent i osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe nie są w stanie dokonać tych czynności lub nie są nimi zainteresowane.
Skutkiem przerzucenia podatków jest trwały lub czasowy rozdział między podatnikiem, czyli podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a podmiotem, który ponosi ciężar finansowy podatku.
135
Ustawodawca podatkowy ma tylko niewielkie możliwości ograniczenia przerzucalności podatków. Może to jednak nastąpić przy pomocy instrumentów innych części prawa finansowego, a przede wszystkim poprzez prawne ograniczenia w swobodzie określania cen oraz prawną regulację wysokości wynagrodzeń i innych elementów kosztów uzyskania przychodów.
Współczesne systemy podatkowe na masową skalę wykorzystują fakt przerzucenia podatków, faktycznie lub prawnie sprzyjając działaniom podatników zmierzającym w tym celu. Większość dochodów budżetowych pochodzi z przerzucenia podatków na konsumentów. Warunkiem powodzenia tej strategii jest polityka wzrostu konsumpcji.
Przerzuceniu ma miejsce w przypadku podatków pośrednich. Pod pojęciem podatków pośrednich należy rozumieć podatki, które z istoty konstrukcji prawnej są podatkami przerzuconymi przez podatnika na osoby trzecie: w tym przypadku ustawodawca podatkowy pośrednio gwarantuje, że podatnik tego podatku nie będzie co do zasady ponosił jego ciężaru. Taki charakter mają podatki obrotowe, importowe, akcyzy oraz podatki od czynności o charakterze wzajemnym. Stąd też podatki te z reguły określone są właśnie jako „podatki pośrednie". Za podatek pośredni uważa się zatem taki podatek, w którym z woli państwa następuje rozczepie-nie osoby podatnika formalnego i rzeczywistego. Podatki pośrednie (akcyza, podatek od towarów i usług) są elementem kształtującym wysokość ceny i są w niej niejako „z urzędu" uwzględniane. Podatnikiem formalnym w takiej sytuacji są producenci, czy sprzedawcy towarów, a także świadczący usługi, zaś podatnikiem rzeczywistym - nabywcy tych towarów bądź usług, którzy płacą cenę zawierającą w swej wysokości kwotę wymierzonego podatku.
Mimo że ustawodawca stwarza w tym zakresie określone gwarancje, podatnikowi może nie powieść się przerzucenie ciążącego na nim podatku; oznacza to, że każdy podatek pośredni może przekształcić się w podatek bezpośredni, czyli podatek, w którym występuje jedność podmiotowa podatnika oraz podmiotu, który ponosi ciężar podatku. Przykładem jest przypadek, gdy podatnik stosował zaniżoną stawkę podatku od obrotu przez dłuższy czas, tzn. w kalkulacji ceny uwzględnił stawkę 7%, a powinien 22%, i po tej cenie sprzedawał towary lub świadczył usługi. Podatnik ten będzie bowiem wówczas zobowiązany do zapłaty zobowiązania w prawidłowej wysokości.
Ogólny podatek obrotowy jest obecnie powszechnym pośrednim podatkiem konsumpcyjnym. Chociaż zostaje naliczony w każdej fazie obrotu (wielofazowość), to rzeczywisty ciężar opodatkowania ponosi kon-
J
sument, który - obok ceny towaru lub usługi - płaci również podatek od wartości dodanej.
5. Przedmiot opodatkowania. A. Założenia wstępne.
Przedmiotem podatku jest określony w ustawie stan (faktyczny lub prawny), z którym ustawy podatkowe wiążą powstawanie obowiązku podatkowego. Przedmiot podatku ma najistotniejsze znaczenie w ekonomicznej koncepcji podatku. To, od czego ma być płacony podatek, jest zarazem dowodem wyobraźni i wiedzy ustawodawcy co do możliwości uzyskania dochodów budżetowych, jak i stopnia rozwoju prawa podatkowego. Występuje w tym zakresie określona zależność: rozwinięte systemy podatkowe charakteryzuje dominacja finansowoprawnych przedmiotów opodatkowania, natomiast mniej zaawansowane systemy opodatkowują głównie możliwie najprostsze siany taktyczne o nielinansowym charakterze.
Przedmioty opodatkowania należy zatem podzielić na dwie grupy: stany faktyczne i stany prawne, w tym zwłaszcza prawnofinansowe. Przedmioty (stany) faktyczne wiążą obowiązek podatkowy z określonymi elementami rzeczywistości (samoistne posiadanie rzeczy, wydanie towaru, przekroczenie granicy, pobyt na określonym terenie kraju itp.). Przedmioty (stany) prawne odwołują się do ściśle określonych zdarzeń lub stanów prawnych, takich jak zawarcie umowy, własność towarów, uprawomocnienie się wyroku sądowego, itp. Przedmioty o charakterze prawnofinan-sowym mają też charakter prawny, lecz odwołują się do specyficznych kategorii (instytucji) prawnofinansowych, zwłaszcza takich jak obrót (przychód), dochód, wartość majątku czy kwota wydatku (będąca jak i nie będąca kosztem uzyskania przychodów).
Dominujące znaczenie fiskalne mają podatki odwołujące się w przedmiocie opodatkowania do obrotu oraz do dochodu. Najczęściej jednak sposób zdefiniowania przedmiotu opodatkowania ma charakter złożony; opodatkowany jest głównie określony stan prawnofinansowy, który jest jednak uzupełniony o opodatkowanie dodatkowych stanów faktycznych.
B. Obrót.
W podatkach obrotowych podstawową kategorią finansowoprawną
będącą przedmiotem opodatkowania jest obrót.
Obrót jest to kwota należna z tytułu wykonywanych przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu albo wartość towarów i usług w przypadku, gdy czynności te wykonywane są bez pobrania należności. Kwota należna (otrzymana) jest dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania pomniejszana o:
136
137
-    rabaty (bonusy, bonifikaty, obniżki, skonta itp.), których udzielono po wydaniu towaru (wykonaniu usługi),
-    kwoty należnego podatku od towarów i usług w przypadku podatków od wartości dodanej.
Pod pojęciem kwoty należnej rozumie się stan prawnopodatkowy, w którym podatnik może lub mógł wymagać uzyskania zapłaty (świadczenie wzajemne) za wykonaną czynność niezależnie od tego, czyjej zażądał lub czy mocą umowy rozłożył ją w czasie, względnie odroczył płatność albo nawet formalnie zrezygnował z jej otrzymania.
Obrót z zasady jest kwotą należną (memoriałową), przez co brak faktycznego otrzymania przez podatnika zapłaty (świadczenia wzajemnego) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania. Również umorzenie, bezskuteczność egzekucji należności czy też faktyczna jej nieściągalność nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla określenia kwoty obrotu.
W przypadku otrzymania przez podatnika zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat problem jest rozstrzygany przez ustawodawcę w zróżnicowany sposób. Występują w tym przypadku trzy możliwe warianty:
-    zasada pierwszeństwa: podlega opodatkowaniu wydanie towaru albo otrzymanie zapłaty (całości lub części) - zależnie co będzie pierwsze,
-    zasada nieopodatkowania zapłaty otrzymanej przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi,
-    zasada pośrednia, polegająca na opodatkowaniu wyłącznie zaliczek wynoszących co najmniej 50% ceny (obecnie model polski).
Obrót nie ulega zmniejszeniu o jakiekolwiek wydatki podatnika, w tym zwłaszcza zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (w tym też podstawowym sensie różni się on od dochodu).
Obrót jest kategorią określonego okresu podatkowego. W prawie polskim dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego jest to generalnie miesiąc kalendarzowy (podatnik, po spełnieniu określonych warunków, ma możliwość wyboru kwartalnego okresu rozliczeń). W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych nie występuje \na-tomiast okres podatkowy, a przedmiotem opodatkowania jest odrębnie każda czynność cywilnoprawna.
C. Czynności podlegające opodatkowaniu w przypadku podatków obrotowych.
Cechą charakterystyczną podatków obrotowych jest ich swoiście rozumiana przedmiotowość: opodatkowaniu podlega albo określona czynność prawna (np. zawarcie umowy) lub faktyczna (przekazanie towaru lub wykonanie usługi). Przedmiotem opodatkowania w podatkach obro-
138
towych jest zatem dokonywanie czynności, w wyniku których następuje przejście dóbr przez poszczególne stadia w procesie produkcji i wymiany. Czynności te mogą przybierać określoną formę prawną, np. umowy sprzedaży, zamiany, najmu lub też mogą mieć charakter czysto faktyczny, np. sprowadzenie towarów z zagranicy.
W przypadku podatków jedno- i wielofazowych (podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy) opodatkowaniu podlegają określone czynności prawne i faktyczne, jeśli ich przedmiotem są towary albo usługi. Natomiast w przypadku podatków od czynności wykonywanych nieprofesjonalnie (PCC) przedmiotem opodatkowania są wyłącznie określone czynności prawne (umowy) - niezależnie, co jest ich przedmiotem.
Przedmiotem opodatkowania w przypadku podatku od towarów i usluj; jest sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport i import towarów lub usług. Opodatkowaniu podlega również m.in.:
-    świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy,
-    przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,
-    zamiana towarów, zamiana usług oraz zamiana usługi na towar i towaru na usługę,
-    wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności,
-    wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego,
-    świadczenie usług bez pobrania należności,
-    wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu.
Powyżej wymienione czynności są również przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym (jeżeli przedmiotem tych czynności są wyroby akcyzowe), z tym że występują tu dodatkowe, specyficzne przypadki, np. zawinione niedobory i nadmierne ubytki wyrobów akcyzowych o strategicznym znaczeniu dla budżetu państwa.
Należy zwrócić uwagę na to, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są zdefiniowane w sposób kauzalno--faktyczny. Niezbędnymi warunkami ich opodatkowania jest w przypadku towarów, wystąpienie cywilnoprawnej, a ściślej umownej podstawy (causa), w przypadku zaś usług dotyczy to cywilnoprawnej (umownej),
139
albo publicznoprawnej podstawy jej wykonania. Warunkiem opodatkowania jest jednak samo faktyczne zachowanie podatnika - wydanie towaru lub wykonanie usługi. Wydanie towaru lub wykonanie usługi bez podstawy prawnej nie podlega opodatkowaniu.
Działaniami lub stanami podlegającymi opodatkowaniu, które nie muszą mieć kauzalnego charakteru, są wyłącznie:
-    przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz przekazanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste osób wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.; działania te mogą mieć wyłącznie faktyczny charakter,
-    opodatkowanie posiadanych towarów w przypadku likwidacji działalności albo rozwiązania spółki, gdzie nie występuje działanie podatnika, a wyłącznie stan faktyczny, tj. posiadanie towarów,
-    import towarów; wprowadzanie towaru na polski obszar celny jest opodatkowane niezależnie od cywilnoprawnej podstawy ich wprowadzania, które może być wyłącznie przesunięciem fizycznym towaru w ramach majątku podatnika.
W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania jest taksatywnie określony zbiór czynności cywilnoprawnych, którymi są:
1) zawarcie umów: sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, pożyczki, poręczenia, darowizny (w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy), dożywocia, ustanowienia odpłatnej renty, o dział spadku oraz o zniesieniu współwłasności (w części dotyczącej spłat lub dopłat), małżeńskich majątkowych, o ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, o ustanowieniu odpłatnej służebności, depozytu nieprawidłowego oraz spółki (akty założycielskie),
2)   zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania,
3)   orzeczenia sądów, w tym sądów polubownych oraz ugody, jeżeli powodują takie same skutki jak czynności wymienione w pkt 1.      \ Przedmiotem opodatkowania podatku od gier są usługi zwane grami
losowymi, zakładami wzajemnymi i grami na automatach.
6. Podstawa opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest ilościowe lub wartościowe ujecie przedmiotu opodatkowania za okres podatkowy (chyba że okres podatkowy nie występuje - podstawę opodatkowania przyjmuje się wówczas w wysokości na określoną datę, np. w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych).
140
Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest wyrażona w sposób wartościowy (w pieniądzu), co dotyczy wszystkich podatków obrotowych. W przypadku stawek kwotowych podstawa opodatkowania wyrażona jest w jednostkach naturalnych (sztukach, metrach, tonach, litrach itp.), np. podatek od nieruchomości.
Wielkość podstawy opodatkowania określa podatnik w deklaracji (zeznaniu) podatkowym, na podstawie własnej wiedzy, a zwłaszcza prowadzonej ewidencji lub zgromadzonej dokumentacji, chyba że do określenia podstawy opodatkowania jest obowiązany płatnik (np. w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonywanycli w formie aktu notarialnego, płatnikiem jest notariusz), inkasent, albo organ podatkowy lub inny uprawniony organ (organ kontroli skarbowej).
Zmiana podstawy opodatkowania może nastąpić w wyniku:
1)   zmiany deklaracji dokonanej przez podatnika (korekta),
2)   w wyniku wydania decyzji przez uprawniony organ. Szacowanie podstawy opodatkowania jest wyjątkiem, stosowanym
w przypadku złej wiary w działaniu podatnika lub obiektywnego braku możliwości zastosowania innych sposobów określenia podstawy opodatkowania. Szacunek ten jest niedopuszczalny, gdy dane wynikające z ewidencji podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Wielkość podstawy opodatkowania jest jednym z dwóch najistotniejszych, obok stawek podatkowych, czynników wyznaczających kwotę podatku.
W przypadku podatku od towarów i usług (i analogicznie podatku akcyzowego} podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w dwoisty sposób: odrębnie dla importu i odrębnie dla pozostałych czynności. W przypadku importu jest to wartość celna powiększona o należne cło. W przypadku pozostałych czynności jest to obrót.
Wartość celna jest pojęciem zaczerpniętym z prawa celnego i nie jest odrębnie definiowana dla potrzeb podatkowych; jest nią wartość transakcyjna towaru (cena faktyczna zapłacona lub należna za sprzedany towar w celu przywozu na polski obszar celny), która powiększona jest o określone elementy wynikające z przepisów prawa celnego (np. prowizja, koszty transportu i ubezpieczenia poniesione do granicy państwa).
Obrót jest definiowany w sposób dwoisty: odrębnie dla potrzeb czynności odpłatnych, gdzie jest on definiowany jako kwota należna z tytułu wykonania określonej czynności. Natomiast w przypadku czynności nieodpłatnych obrotem jest wartość netto towaru lub usługi netto (cena głównego nabywcy, a gdy nie ma głównego nabywcy - cena w danej miejscowości lub na danym rynku).
141
Dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania kwota obrotu nie obejmuje:
-    kwoty należnego podatku od towarów i usług,
-    rabatów i innych form zmniejszenia kwoty należnej,
-    zaliczek (przedpłat, rat, zadatków) wynoszących mniej niż 50% cćny,
-    odsetek za zwlokę i kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji zapłaty lub świadczenia wzajemnego.
W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych podstawa opodatkowania ma charakter wartościowy i jest szczegółowo uregulowana dla poszczególnych rodzajów czynności. Zasadąjest rynkowy charakter wartości rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem tych czynności.
7. Stawki podatkowe.
A. Założenia ogólne.
Stawki podatkowe, z punktu widzenia sposobu określania wielkości zobowiązania podatkowego, można podzielić na kwotowe (występująca w podatku akcyzowym: kwota na jednostkę podstawy opodatkowania) lub procentowe (stanowiące określony procent podstawy opodatkowania -podatek od towarów i usług). Stawki procentowe mogą mieć formę stawek:
-    proporcjonalnych (liniowych), które nie zmieniają się procentowo wraz ze wzrostem albo spadkiem podstawy opodatkowania (np. 22% obrotu - podatek od towarów i usług);
-    progresywnych, które wzrastają procentowo wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania (podatek dochodowy);
-    regresywnych, które procentowo spadają wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania (umowa spółki opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych).
Stawki podatkowe w prawie polskim muszą być określone ustawą, wyklucza to możliwość ustalania ich w drodze aktów wykonawczych. B. Podatki obrotowe.
Zasadąjest, że podatki obrotowe posługują się z reguły stawkami o charakterze procentowym - proporcjonalnym lub kwotowym; nie występują tu stawki o charakterze progresywnym lub regresywnym (wyjątkiem jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki).
W przypadku podatków jednofazowych (akcyza, podatek od gier), jak i wielofazowych (nie zawierających prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony) z reguły występuje bardzo duża ilość stawek zróżnicowanych przedmiotowo, a nawet podmiotowo. Cechą charakterystyczną podatku od wartości dodanej (podatek od towarów i usług)
142
jest natomiast redukcja ilości stawek do kilku: podstawowej, obniżonej, preferencyjnej - 0% i ewentualnie podwyższonej.
Stawki podatku od towarów i usług mają proporcjonalny charakter; obowiązuje z reguły stawka podstawowa (22%), od której jest kilka istotnych wyjątków.
Zasadąjest, że ogół towarów i usług jest opodatkowany stawką podstawową. Natomiast wybrane, ściśle określone grupy towarów i usług, objęte są stawką podwyższoną albo obniżoną; niekiedy występuje kilka stawek obniżonych. Z reguły sławka obniżona (w Polsce - 7% i 3%) stosowana jest do: części towarów żywnościowych, leków oraz niektórych towarów i usług konsumpcyjnych mających podstawowe znaczenie dla kosztów utrzymania osób fizycznych. Stawka podwyższona stosowana jest do wybranych towarów konsumpcyjnych o charakterze luksusowym; niekiedy faktycznie zastępuje opodatkowanie danego towaru podatkiem akcyzowym (w Polsce stawka podwyższona nie występuje). Stawka preferencyjna (0%), której nie należy mylić ze zwolnieniem przedmiotowym ani podmiotowym, stosowana jest natomiast generalnie w stosunku do towarów i usług będących przedmiotem eksportu.
Określając właściwą dla danego towaru bądź usługi stawkę podatkową należy sięgnąć do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która od dnia 1 stycznia 2003 r. zastąpiła dotychczas obowiązującą dla celów podatkowych Klasyfikację Wyrobów i Usług oraz Systematyczny Wykaz Wyrobów.
Jeżeli idzie o stawki podatku akcyzowego, to mogą one występować w zróżnicowanej formie:
a)   stawki procentowe (proporcjonalne), które:
—  w przypadku wykonywania czynności na terenie kraju mają charakter stawek obliczonych „rachunkiem w stu" od ceny netto wyrobu,
-  w przypadku importu są obliczane „narzutem" w stosunku do wartości celnej powiększonej o należne cło; w przypadku procedury uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością towarów wywiezionych czasowo za granicę a wartością celną produktów kompensacyjnych dopuszczonych do obrotu, powiększona o należne cło,
b)   stawki kwotowe, które ustalone są na jednostkę towaru lub określoną ich wielokrotność (1000 sztuk) lub jednostkę miary (tonę),
c)   różnice cen, których istotą jest, że dany towar ma dane ceny, z których jedna jest ceną zakupu, druga ceną sprzedaży.
Cechą charakterystyczną stawek podatku akcyzowego jest ich generalnie wysoki poziom oraz zróżnicowanie wewnętrzne, tzn. stawki te mogą
143
być ukształtowane na różnym poziomie dla danej grupy wyrobów, a nawet dla poszczególnych podatników (producentów); stawki te są stosunkowo często zmieniane.
W podatku od czynności cywilnoprawnych stawki mają charakter procentowy - proporcjonalny albo kwotowy. W przypadku umqw spółek występuje stawka regresywna.
W podatku od gier stawki mają charakter procentowy (proporcjonalny); występują również stawki kwotowo-procentowe. Stawki te zróżnicowane są w zależności od rodzaju gry.                          j
8. Okres podatkowy. Okresem podatkowym w podatkach obrotowych jest z reguły rok podatkowy, przy czym występuje okres cząstkowy w postaci miesiąca, dekady (podatek od gier), tygodnia, a nawet dnia. Za okresy cząstkowe powstaje wówczas zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki.
W podatku od towarów i usług w prawie polskim występuje miesięczny (zasada) i kwartalny okres rozliczeń, za który składana jest deklaracja. Kwartalny okres podatkowy dotyczy małych podatników (fakultatywnie lub obowiązkowo, gdy wybrali kasową metodę rozliczeń) oraz producentów rolnych (fakultatywnie).
Podatek akcyzowy płacony jest za okresy miesięczne. W przypadku niektórych wyrobów akcyzowych występować może zaliczka (wpłata wstępna).
W podatku od czynności cywilnoprawnych okres podatkowy co do zasady nie występuje.
W podatkach obrotowych nie występuje rozliczenie roczne.
144
ROZDZIAŁ XVII
WPROWADZENIE DO PODATKÓW DOCHODOWYCH
Wybrana literatura: A. Gomułowicz, J. Małccki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002; H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2000; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2003; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2003; Materialne prawo podatkowe, pod red. W. Modzelewskiego i J. Bielawnego, Warszawa 2003; R. Mastalski, Prawo podatkowe I. Część ogólna, Warszawa 1998; J. Kulicki, A. Krawczyk, P. Sokół, Leksykon podatkowy, Warszawa 1998; B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Toruń 1999; N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992; J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998; J. Zdzitowiccki, Pojęcie dochodu w polskim podatku dochodowym, Poznań 1939.
1. Podatek dochodowy. Podatek dochodowy stanowi świadczenie publicznoprawne, które, jak każdy podatek, charakteryzuje się następującymi cechami: jest przymusowe, pieniężne, bezzwrotne, nieodpłatne i ogólne. Zgodnie z nomenklaturą, co do zasady, przedmiotem opodatkowania jest dochód osiągnięty przez podatnika; tym samym podatek ten posiada charakter osobisty. Podatek dochodowy posiada jednocześnie charakter bezpośredni, gdyż opodatkowanie dotyczy źródła opodatkowania w postaci osiąganego przez podatnika dochodu.
Dochód stanowi nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Cechą uzyskiwanych przychodów jest to, iż mogą one mieć charakter kasowy - są rozpoznawane w momencie ich faktycznego otrzymania, bądź
145
memoriałowy - rozpoznawane w chwili, kiedy stają się należne, niezależnie od ich otrzymania.
Ostateczna wysokość dochodu za dany rok podatkowy, stanowiącego podstawę, opodatkowania, jest uzależniona od następujących elementów:
-    wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (zwiększają podstawę opodatkowania);
-    fakultatywnych ulg (pomniejszają podstawę opodatkowania bądź należny podatek po spełnieniu ścisłych uwarunkowań);
--   zwolnień dochodu od podatku o charakterze podmiotowym;
-    ewentualnej straty (strat) z poprzednich lat podatkowych, pomniejszającej dochód danego roku podatkowego w ustawowych granicach. Dla potrzeb określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania kumulowany |esl ogól opodatkowanych przychodów i ogól kosztów ich uzyskania. Od tej zasady przewidziane są określone wyjątki (opodatkowanie indywidualne), polegające na odrębnym opodatkowaniu dochodów (przychodów), których nie łączy się z pozostałymi kumulowanymi dochodami (przychodami) z innych źródeł. Przykładem takiego opodatkowania jest np. opodatkowanie dywidend lub odsetek od pożyczek.
Funkcjonująca w polskim systemie prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, iż nie stosuje się jej przepisów do:
1)   przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej,
2)   przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia,
3)   przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn,
4)   przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,
5)   przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej.
Z kolei w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyłączenia dotyczą:
1)   przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego,
2)   przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach,
3)   przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przed-, miotem prawnie skutecznej umowy.
J
Ustawy podatkowe zawierają szereg zwolnień dochodu od opodatkowania zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym.
W polskim prawie podatkowym wyróżnia się także specyficzne formy opodatkowania, w których przedmiotem opodatkowania nie jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy osiągniętych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Szczególną konstrukcję prawnopodatkową stanowi opodatkowanie w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w którym nie występują koszty uzyskania przychodów. Ryczałtowe stawki procentowe odnoszą się wyłącznie do kategorii osiągniętych przychodów. Odmienne rozwiązanie stanowi opodatkowanie w formie karty podatkowej, które przewiduje opodatkowanie według stawek kwotowych. W tym przypadku kategorie przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu nie występują (analogiczne zasady opodatkowania odnoszą się do osób pełniących funkcje duszpasterskie - wysokość należnego ryczałtu uzależniona jest od liczby mieszkańców w danej parafii).
2. Przychody. Opodatkowanie podatkiem dochodowym odnosi się do dochodów osiągniętych ze źródeł przychodów, z wyjątkiem tych przychodów, które ustawodawca wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym. W zakresie polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych źródła przychodów są sklasyfikowane rodzajowo (art. 10 ust. 1), przy czym lista ta nie ma charakteru zamkniętego, bowiem ustawodawca przewiduje opodatkowanie dochodów uzyskanych z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9), których definicja w ustawie ma charakter otwarty. 1 tak, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyróżniamy następujące źródła przychodów:
1)   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub
renta,
2)   działalność wykonywana osobiście,
3)   pozarolnicza działalność gospodarcza,
4)   działy specjalne produkcji rolnej,
5)   nieruchomości lub ich części,
6)   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
146
147
7)   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),
8)   odpłatne zbycie:
a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d)  innych rzeczy,
-  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z
-  osób dokonującej zamiany, 9) inne źródła.
W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, poza zawartymi w ustawie wyłączeniami, uwzględniane są wszelkie osiągane przez podatnika przychody, niezależnie od źródła ich pochodzenia.
W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zasadą jest, że przychód stanowi kwota otrzymana; wyjątkiem od tej zasady jest przede wszystkim przychód z działalności gospodarczej, który jest kwotą należną (podobnie w podatku dochodowym od osób fizycznych)'. Przepisy ustaw podatkowych posługują się pojęciami przychodu należnego. Określają one, że: „za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane", „za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych". Ustawowe określenie pojęcia „przychód należny" zawiera zastrzeżenie, że „przychodem są kwoty należne, chociaż nie zostały otrzymane". Zwrot ten dotyczy nie tylko sytuacji, gdy nabywca towaru lub usługi jest w zwłoce w zapłacie należności, ale również, gdy strony umowy odroczyły termin płatności. Przychodu należnego (w rozumieniu prawa podatkowego) nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego (w rozumieniu prawa cywilnego).
Praktyczne ustalenie momentu uzyskania przychodu należnego nie budzi większych wątpliwości w przypadku tzw. świadczeń jednorazowych
148
(tj. świadczeń, których spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się dłużnika, choćby miało się na to składać kilka czynności faktycznych, np. umowa o dzieło).
Wątpliwości mogą natomiast powstać w przypadku tzw. świadczeń ciągłych (tj. świadczeń, których spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien okres czasu i gdy ponadto, ze względu na rodzaj czynności wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być ono wykonane jednorazowo, np. umowa najmu).
W takiej sytuacji - dla kwestii ustalenia momentu uzyskania przychodu należnego - możliwe są dwa stanowiska. Pierwsze polega na podziale wynagrodzenia przypadającego na cały okres umowy przez ilość miesięcy jej trwania. Przychodem należnym po upływie każdego miesiąca trwania umowy, byłaby zaś przypadająca na ten miesiąc część wynagrodzenia. W przypadku jednak gdy termin płatności został ustalony już po upływie okresu wykonywania usługi, przychód należny zostaje uzyskany już w momencie wykonania zobowiązania (zakończenia spełniania świadczenia ciągłego).
Przychód może dotyczyć przysporzeń w pieniądzu oraz w naturze, jak też obejmuje wartość nieodpłatnych świadczeń; istotne jest przy tym, że przysporzenia te muszą mieć dla podatnika charakter trwały i definitywny.
3. Koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jest to podstawowa reguła mająca na celu ustalenie (przypisanie) konkretnemu podatnikowi kwoty dochodu, który zgodnie z zasadą bezpośredniości będzie podlegał opodatkowaniu. Ustawodawca określając jednak tak ogólną zasadę jest uprawniony do jej „uściślenia" poprzez określenie tych wszystkich wydatków i kosztów, które podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów; tym samym podatnik nie ma prawa pomniejszania o ich wartość osiągniętych przychodów podatkowych. W konsekwencji realnie wzrasta ostateczna wielkość podstawy opodatkowania.
W zakresie kosztów uzyskania przychodów wyróżniamy następujące koszty:
-    rzeczywiste - wiążące się z dokonaniem przez podatnika określonych czynności, w szczególności zakupu towarów lub usług, powstaniem zobowiązania podatkowego będącego kosztem uzyskania przychodów albo wypłatą określonych kwot (przy kosztach o charakterze kasowym),
-    normatywne - ich rodzaj i wysokość wynika bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego; ich powstanie nie ma związku z faktem powstania po stronie podatnika zobowiązania albo dokonaniem przez
149
niego wydatku; ustalane są kwotowo bądź procentowo w stosunku do
przychodów.
W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych koszty nie są bezpośrednio związane z przychodem z konkretnego źródła, tzn. dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł nad sumą kosztów ich uzyskania.
Inaczej jest w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie koszty są powiązane z przychodami pochodzącymi z poszczególnych źródeł ich uzyskania. W konsekwencji - dochód jest obliczany jako nadwyżka przychodów odrębnie z każdego źródła przychodów nad związanymi z nimi koszlami ich uzyskania. Tak ustalone dochody z poszczególnych źródeł podlegają kumulacji z pewnymi wyjątkami. Powiązanie kosztów z przychodami z danego źródła ma ni.in. wpływ ua wysokość ewentualnie powstałej straty (nadwyżka kosztów nad uzyskanymi przychodami), która może być odliczona w następnych latach podatkowych jedynie od dochodu z danego źródła.
Koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu w okresie roku podatkowego. Koszty są przyporządkowane do przychodów, tzn. uwzględnieniu w danym roku podatkowym podlegają koszty związane z przychodami, które wystąpiły w danym roku podatkowym (możliwość przyporządkowania do konkretnego przychodu); w przypadku braku możliwości przyporządkowania kosztu do danego przychodu, koszt uzyskania przychodu jest uwzględniany w roku poniesienia tego kosztu.
W porównaniu z ulgami podatkowymi, koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu i zmniejszają przychód ex legę, natomiast skorzystanie z ulgi ma charakter dobrowolny. Jednocześnie organy skarbowe są uprawnione do weryfikacji prawidłowości ustalenia przez podatnika wysokości kosztów stanowiących oraz nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie mogą wydać stosowną decyzję określającą wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok podatkowy.
4. Strata. Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad osiągniętym przychodem stanowi stratę za dany rok podatkowy. Jej wystąpienie implikuje brak podstawy opodatkowania i tym samym zobowiązania podatkowego. W zakresie polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, strata może powstać z danego źródła przychodów, tzn. jest to nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z konkretnego źródła przychodów. Tak powstała strata może być rozliczona wyłącznie poprzez pomniejszenie w następnych lutach podatkowych dochodu powstałego z tego samego źródła przychodów.
\50
J

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ewentualna strata wynika z nadwyżki sumy kosztów uzyskania przychodów na sumą osiągniętych przychodów; w następnych latach podatkowych może pomniejszać osiągnięty dochód.
W obu podatkach dochodowych zasady obniżenia dochodu są analogiczne - o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Wyjątkiem jest jedynie wskazywana powyżej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych możliwość odliczenia straty z danego źródła przychodów w powiązaniu z późniejszym dochodem z tego samego źródła.
5. Kok podatkowy. Okresem podatkowym w podatkach dochodowych jest rok podatkowy, którym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa dopuszcza możliwość wyboru przez podatnika roku podatkowego.
6. Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy. W podatkach dochodowych zakres podmiotowy opodatkowania jest zdeterminowany tzw. nieograniczonym i ograniczonym obowiązkiem podatkowym.
W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoicli dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W tym zakresie następuje tzw. podporządkowanie o charakterze podmiotowym. Z kolei podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) - przyporządkowanie o charakterze przedmiotowym.
Podatnikami są: osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo--akcyjnych. Ponadto podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być podatkowe grupy kapitałowe, którymi są grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych i które spełniają szczególne warunki, określone w ustawie. Ustawa przewiduje szereg zwolnień o charakterze podmiotowym.
W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikami są wyłącznie osoby fizyczne; jeżeli mają one miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu
151
od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza ponadto specyficzny mechanizm łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez małżonków (przy spełnieniu określonych uwarunkowań) oraz osoby samotnie wychowujące dzieci. W tych przypadkach opodatkowanie jest dokonywane poprzez określenie podalku w podwójnej wysokości od polowy łącznych dochodów małżonków bądź osoby, sainotliie wychowującej i jej dzieci.
Polski ustawodawca szczególną rolę przyznał płatnikom, czyli podmiotom obowiązanym do prawidłowego obliczenia i pobrania od podatnika należnego podatku bądź zaliczki na podatek oraz terminowego wpłacenia tej kwoty na rachunek właściwego organu podatkowego; dodatkowo nałożone zostały szczególne obowiązki dokumentacyjne. Obowiązek ten dotyczy głównie źródeł przychodów związanych ze stosunkami zależnymi i realizowany jest zasadniczo w zakresie^aliczek na podatek oraz zryczałtowanych form opodatkowania; w ściśle określonych przypadkach płatnik dokonuje za podatnika rocznego rozliczenia podatku.
7. Ulgi podatkowe. W podatkach dochodowych występuje szereg ulg podatkowych, które ze względu na charakter ich konstrukcji można podzielić na dwie zasadnicze grupy:
-    ulgi zmniejszające podstawę opodatkowania,
-    ulgi zmniejszające kwotę należnego podatku.
W podatkach dochodowych ma miejsce następująca ogólna zależność: stosowanie uproszczonych lub zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów powoduje formalny rozwój ilości ulg; i odwrotnie - im bardziej pełny rachunek kosztów uzyskania przychodów, tym zmniejsza się ilość ulg podatkowych.
Inny podział ulg można przedstawić następująco:
-    ulgi publiczne - przysługujące z tytułu poniesienia wydatków, które powinny zostać sfinansowane ze środków publicznych (budżetowych) - np. darowizny na cele charytatywne;
-    ulgi majątkowe - przysługujące z tytułu wydatków ponoszonych na własny majątek (zakupy inwestycyjne);
-   ulgi terytorialne - przysługujące z tytułu poniesienia określonych wydatków na danym terenie np. w specjalnej strefie ekonomicznej. 8. Zaliczki w podatkach dochodowych. Istnieją co najmniej trzy rodzaje zaliczek, które są zróżnicowane ze względu na sposób ustalenia zobowiązania podatkowego:
1)   Zaliczki w rachunku narastającym - są obliczane narastająco wraz z upływem roku podatkowego (np. zaliczka za piąty miesiąc obliczona jest w wysokości zaliczki za pięć miesięcy, natomiast zobowiązanie podatkowe - należna wpłata - z tego tytułu stanowi różnicę między kwotą zaliczki za ten okres a kwotą zaliczek dotychczas wpłaconą). Zaliczki te są z reguły stosowane w razie prowadzenia przez podatnika ewidencji rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaleta tego rodzaju zaliczek jest skorelowanie wielkości wpłat z lytulu zaliczek z kwotą ostatecznego zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W tym rodzaju zaliczek następuje wstępna kumulacja dochodu podatnika.
2)   Zaliczki jednorazowe - są ustalane odrębnie dla każdego dochodu albo od sumy dochodów w danym okresie np. za miesiąc. Ten rodzaj zaliczek stosowany jest z reguły wtedy, gdy podatnik nie prowadzi jakiejkolwiek ewidencji podatkowej lub prowadzi ją w uproszczonej formie. W tym przypadku są stosowane przeważnie szczególne stawki zaliczki, przy czym może być stosowana ogólna stawka podatku. Ten ostatni rodzaj zaliczki występuje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku uzyskiwania dochodów ze stosunku służbowego i stosunku pracy oraz umów o dzieło, umów zlecenia i innych dochodów wymienionych w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten rodzaj zaliczki nie wiąże się z koniecznością dokonania wstępnej kumulacji dochodu podatnika.
3)   Zaliczki normatywne - ustalane są w kwocie, która nie jest pochodną rzeczywiście osiąganego dochodu podatnika w okresie, za który powstaje zobowiązanie z tytułu zaliczki. Cechą tycli zaliczek jest z jednej strony możliwie największa prostota, a z drugiej całkowite oderwanie od rzeczywistego dochodu podatnika, co rodzi ryzyko stałego generowania nadpłat.
Zaliczki na podatek dochodowy są odrębną od podatku instytucją praw-nopodatkowąi stanowią również zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji powyższego, z tytułu wpłaty zaliczek możliwe jest powstanie nadpłaty, a przy ich braku (o ile są należne) - zaległości podatkowej.
9. Kumulacja i jej rodzaje. W podatkach dochodowych zasadą jest generalna kumulacja przychodów i kosztów, co oznacza, że przedmiotem
152
153
opodatkowania jest dochód jako całość. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się:
-    przychodów zwolnionych i nie podlegających opodatkowaniu oraz związanych z nimi kosztów uzyskania;
-    przychodów i związanych z nimi kosztów uzyskania, które nie podlegają kumulacji dla potrzeb podatkowych, ze względu na opodatkowanie w sposób szczególny;
-    dochodu, od którego zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z podziałem wyróżniamy następujące rodzaje kumulacji:
-    podmiotową - oznacza to, że kumulacji podlegają dochody kilku podatników np. możliwość wspólnego opodatkowania dochodów małżonków;
-    czasowa - kumulacji podlegają dochody z pewnego okresu podatkowego, w podatkach dochodowych jest to rok podatkowy;
-    terytorialna - zakres dochodów jej podlegających jest deternjinowa-ny określonym terytorium (państwa), na którym umiejscowione są źródła przychodów.
10. Podstawa opodatkowania. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podstawę opodatkowania wyznacza kwota dochodu podlegającego opodatkowaniu, ewentualnie pomniejszona o kwoty darowizn na cele określone w ustawie, do wysokości maksymalnie 15% osiągniętego dochodu.
W przypadku opodatkowania osób fizycznych, należy wskazać na odrębne kategorie podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego:
-    łączny dochód ze wszystkich źródeł, pomniejszony o ewentualne ulgi podatkowe - taka podstawa opodatkowania dotyczy podatku ustalanego zgodnie z ustawową skalą obowiązującą w danym roku podatkowym;
-    dochód z danego źródła bez prawa do zmniejszenia o ulgi podatkowe - takie ustalenie dotyczy dochodów z nieujawnionych źródeł bądź nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach;
-    przychód z danego źródła pomniejszony ewentualnie o ulgi podatkowe -jest to podstawa opodatkowania w przypadku zryczałtowanego opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych;
-    przychód z danego źródła bez prawa do odliczenia ulg - funkcjonuje w pozostałych formach ryczałtowego opodatkowania dochodów;
-    wielkość całkowicie oderwana od instytucji dochodu lub przychodu np. w karcie podatkowej.
U. Stawki podatkowe. Zasadą jest, że w podatkach dochodowych występuje kilka stawek podatkowych.
W podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje stawka podstawowa, która ma zastosowanie do dochodów podlegających generalnej kumulacji. Obok tego występują stawki szczególne (zryczałtowane), które stosowane są do dochodów (przychodów) nie podlegających generalnej kumulacji.
W podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyróżnić nastę-,                    pujace rodzaje stawek podatkowych:
i                    -   progresywne stawki mieszane kwotowo-procentowe - gdy podsta-
wą opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł;
-    stawki procentowe - gdy podstawą opodatkowania jest przychód z danego źródła;
-    stawki kwotowe- gdy podstawąopodatkowaniajest inny czynnik niż przychód lub dochód.
Stawki podatku od skumulowanego dochodu mają charakter progresywny; od dochodów niekumulowanych mają charakter proporcjonalny albo kwotowy (np. karta podatkowa).
Progresja w opodatkowaniu podatkiem dochodowym oznacza, że w sytuacji osiągnięcia przez podatnika dochodów, które przekroczą określony kwotowo próg podatkowy (pierwszy lub drugi), nadwyżka dochodów ponad kwotę danego progu podatkowego jest opodatkowana wyższą stawką podatkową. Opodatkowanie według stawek progresywnych związane jest z istnieniem w podatku dochodowym od osób fizycznych skali podatkowej, którą tworzą trzy stawki podatkowe: 19%, 30% i 40%. z                  W zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przycho-
dów ewidencjonowanych funkcjonująstawki podatkowe: 20%, 17%, 8,5%, 5,5%, 3%.
12. Ewidencje podatkowe. W zależności od rodzaju wymaganej dla potrzeb podatków dochodowych ewidencji można wyróżnić następujące grupy podatników:
a)   podatnicy zwolnieni od obowiązku prowadzenia ewidencji - są to przede wszystkim podatnicy nie prowadzący działalności gospodarczej i wolnych zawodów, a zwłaszcza pracownicy, emeryci, renciści, jak również podmioty objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej;
b)  podatnicy objęci uproszczonymi formami ewidencji - dotyczy podatników obowiązanych stosować ewidencję w formie:
-  podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo
-  ewidencji przychodów dla potrzeb podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych;
154
155
c) podatnicy obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; ewidencja ta służy częściowo również dla potrzeb podatkowych. 13. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Celem zawarcia przedmiotowych umów jest uniknięcie lub ograniczenie zjawiska międzynarodowego podwójnego opodatkowania, tj. opodatkowania w dwóch państwach tego samego dochodu uzyskanego przez jednego podatnika. Umowy dotyczą podatników mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu umawiających się państwach. Rolą umów międzynarodowych nie jest tworzenie zobowiązań podatkowych, lecz ograniczenie roszczeń podatkowych państw — stron umowy; „rozdzielają" one prawo ilo nałożenia podatku pomiędzy państwo rezydencji podatnika i państwo źródła  - uzyskania dochodu.
Istotą norm rozdziału jest określenie, w którym państwie może być opodatkowany dany dochód. Dokonywane jest to przez zastosowanie dwóch konstrukcji prawnych (dwóch rodzajów norm rozdziału):    /
a)   zamknięte - stanowią, że określony rodzaj dochodu może być opodatkowany tylko we wskazanym państwie;
b)  otwarte - stanowią, że określony rodzaj dochodu może być opodatkowany we wskazanym państwie (państwie źródła), przy czym nie wyklucza to możliwości opodatkowania w drugim państwie (państwo rezydencji podatnika); zastosowanie właściwej metody (zaliczenia lub wyłączenia), zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem, pozwoli stwierdzić, czy dany dochód będzie opodatkowany w państwie rezydencji.
Użyty w normach wyraz „może" nie oznacza prawa podatnika oraz organów skarbowych do wyboru państwa, w którym ma być zapłacony podatek; jest to jedynie przyznanie określonemu państwu prawa do opodatkowania, które może być wykorzystane lub zaniechane na mocy wewnętrznych regulacji.
<:¦    C
PODATKI MAJĄTKOWE
Ważniejsze piśmiennictwo: A.K.R. J. Bień, G.G. Nowecki, Kataster i podatek od nieruchomości, „Monitor Podatkowy",Nr 2/1995; W. J. Brzeski, R.Frenzen, Uzasadnienie reformy formuły ad valorem w gospodarkach transformacji: korzyści pozafhkalne, „Świat Nieruchomości", 28/1999; L. Etel, Reforma opodatkowania nieruchomości w Polsce, Wydawnictwo Temida2, Białystok 1998; N. Gajl, Modele podatkowe podatki majątkowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1996, J. Gaździcki, Systemy katastralne, Polskie Przedsiębiorstwo Wydawnictw Kartograficznych, Warszawa - Wrocław 1994; J.H. Malme, J.M. Youngman, Międzynarodowy przegląd podatków od gruntów i budynków, Instytut Polityki Gruntowej im. Lincolna, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Międzynarodowe Stowarzyszenie Taksatorów Nieruchomości, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer, Boston; A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1996; G.G. Nowecki, Założenia koncepcji opodatkowania ad valorem, Studia Katastralne - część III, „Doradztwo Podatkowe" B1SP nr 10/2001; Komentarz do podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości, pod red. W. Modzelewskiego i J. Bielawnego, Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 2003 r.; Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Lokalnych i Katastru, Szkolenie audytorów w systemie opodatkowania nieruchomości, Materiały szkoleniowe; W.J. Brzeski, Określenie podstawowych problemów we wdrażaniu podatku od wartości nieruchomości w krajach transformacji gospodarczej, Bytom 13-16 grudnia 1999 r.; Podatek od nieruchomości w krajach Unii Europejskiej i w Polsce, Ministerstwo Gospodarki, Departament Instrumentów Polityki Gospodarczej, Warszawa 1999; Szczegółowe Założenia Projektu Ustawy o Katastrze Nieruchomości oraz o Opodatkowaniu Nieruchomości, opracował: Zespół do Spraw Reformy Systemu Podatkowego pod kierownictwem Dyrektora Z. Banasiaka, Warszawa, 19.09.1994 r.
157
156
Każdy współcześnie występujący podatek można zaliczyć do jednej z trzech grup podatków: dochodowych, obrotowych i majątkowych. Rola tych ostatnich w systemie źródeł dochodów publicznych jest z reguły niedoceniana. Często traktuje się podatki majątkowe tylko jako „uzupełnienie" opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast mogą one, po przyjęciu odpowiednich rozwiązań instytucjonalnych, stanowić istotne źródło dochodów publicznych.
1. Zarys historyczny. Podatki majątkowe stanowią grupę najstarszą sięgając swoimi początkami starożytności. W większości przypadków podatki te obciążały wówczas grunty. Związane to było z faktem, iż istnienie tak określonego przedmiotu opodatkowania było stosunkowo łatwe do stwierdzenia.
Wśród występujących w starożytności podatków majątkowych islnia ly również podatki odwołujące się do wartości majątku. Podatek taki pojawił się w starożytnych Atenach na przełomie lat 388 i 387 p.n.e., kiedy to po przegraniu wojny peloponeskiej państwo to było zmuszone poszukiwać nowych źródeł dochodów. Wówczas oszacowano majątki,, najbogatszych obywateli i opodatkowano je stawką procentową równą 1% ich wartości wyrażonej w ówczesnych jednostkach pieniężnych- talentach.47 Podatek majątkowy funkcjonujący w starożytnym Rzymie48 szczególnie interesującą formę przybrał w okresie rządów cezara Dioklecjana.4'* W związku z kryzysem finansów cesarstwa będącego wynikiem załamania gospodarki pieniężnej, dokonano reformy tego podatku. W jej ramach przeprowadzono w całym państwie szacunek gruntów. Ustalono jednostką gruntową- iugum. Wymierzono podatek uzależniając jego wysokość od liczby ludzi pracujących na danej jednostce - caput. Im większa była liczba pracowników, tym podatek był wyższy.5"
Istotną rolę zarówno w starożytnej Grecji, jak i Rzymie odgrywał również podatek spadkowy.                                                  ^
Podatki majątkowe zajmowały istotne miejsce w systemie źródeł dochodów państwowych, zarówno w średniowieczu , jak i w czasach nowożytnych (aż do początków XX wieku). Opodatkowanie majątku w wieku XIX dotyczyło z zasady gruntów i budynków.
47    J. Wolski, Historia powszechna. Starożytność, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 205 «"    Tamże, s. 309
49    Rządy Dioklecjana to lata 284-305 n.c. - patrz: Tablice historyczne, Wyd. Adamantan, Warszawa 1996, s. 31.
s"    J. Wolski, Historia powszechna... Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, ,s. 458.
158
Współcześnie, mimo że systemy podatkowe oparte są na podatkach obrotowych oraz dochodowych, podatki majątkowe stanowią istotne źródło dochodów publicznych, zwłaszcza w systemie finansów samorządu terytorialnego (z reguły podatki majątkowe stanowią źródło dochodów budżetów samorządów terytorialnych).
Występujące współcześnie podatki majątkowe mają charakter bardzo niejednorodny. Dotyczy to zwłaszcza konstrukcji podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. Zazwyczaj przyjmują postać podatków od nieruchomości. Występują też podatki majątkowe obciążające przedsiębiorstwa oraz podatki majątkowe o charakterze nadzwyczajnym - obciążające nadzwyczajne przyrosty majątku albo sam majątek jako całość w okresach wojennych (kryzysowych). Do grupy podatków majątkowych zalicza się również podatki obciążające spadki.
2. Podatki majątkowe - istota. Przedmiot opodatkowania podatkami majątkowymi może stanowić majątek rozumiany jako pewna całość, część tego majątku - czyli pewne jego składniki (podatki od stanu majątku) albo nadzwyczajne przyrosty majątku (zupełnie wyjątkowo za majątek uznaje się zasób środków finansowych).
Modele podatków majątkowych są silnie uzależnione od rozwiązań przyjętych w innych gałęziach prawa, a w szczególności w prawie cywilnym, które ma bezpośredni wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania, a także wyznaczenie podatników podatku. Mogą nimi być osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej.
W grupie podatków majątkowych można wyróżnić podatki nominalne oraz podatki realne. Kryterium ich wyróżnienia stanowi źródło pokrycia podatku. Podatki nominalne są w rzeczywistości ponoszone z dochodu lub innego niż majątek źródła. Natomiast realne są płacone z majątku naruszając jego substancję i w konsekwencji prowadzą do wyczerpania źródła podatkowego. Możliwe jest również rozróżnienie podatków majątkowych ze względu na sposób użytkowania majątku. Istnieją bowiem podatki obciążające majątek nie przynoszący dochodu oraz obciążające majątek przynoszący dochód. Istotne dla różnicowania podatków majątkowych jest też kryterium czasowe, gdyż można wyróżnić wśród nich podatki o formie jednorazowej (jednokrotne) oraz o formie stałej - pobierane regularnie (wielokrotne). Odrębną - szczególną i wyraźnie wyróżniającą się grupą podatków majątkowych sąpodatki od spadków.
Podstawa opodatkowania w podatkach majątkowych może mieć charakter naturalny albo wartościowy. Naturalna podstawa opodatko-
159
wania odwołuje się do naturalnych cech przedmiotu opodatkowania takich jak np. powierzchnia, ilość. Natomiast w przypadku wartościowej podstawy opodatkowania podatek jest wyznaczany w oparciu o wartość przedmiotu opodatkowania.
W przypadku oparcia podatków majątkowych na wartościowej podstawie opodatkowania wyraźnie zarysowuje się różnica między podatkami majątkowymi od stanu majątku oraz podatkami od nadzwyczajnych przyrostów masy majątkowej (np. podatek od spadków). W pierwszym przypadku za podstawę opodatkowania przyjmuje się z zasady wartość brutto, tzn. bez uwzględnienia obciążeń podatnika lub danego majątku (albo też jego części, elementu). W przypadku drugiej grupy, co do zasady podstawę opodatkowania stanowi wartość netto (czysta), tzn. po potrąceniu długów.
Charakter stawek podatkowych w podatkach majątkowych jest determinowany przez charakter podstawy opodatkowania. W przypadku podstawy naturalnej, stawki mają charakter kwotowy, natomiast w przypadku wartościowej podstawy opodatkowania stosowane są stawki procentowe. Stawki te są z kolei zróżnicowane w zależności od tego, czy są związane z podatkiem od stanu majątku, czy dotyczą podatku od nadzwyczajnego przyrostu masy majątku. W pierwszym przypadku stawki mają z zasady charakter proporcjonalny. W drugim przypadku pojawiają się również sławki progresywne. Na uwagę zasługuje również fakt, że stawki podatków majątkowych od stanu majątku rzadko są ustalane bezpośrednio w ustawie. Z reguły są one określane przez organy samorządu terytorialnego. Skutkuje to zróżnicowaniem wysokości opodatkowania na obszarach poszczególnych uprawnionych do ustalania stawek jednostek samorządu, choć uznaje się, że nie stanowi to naruszenia konstytucyjnej zasady równości.
W występujących obecnie podatkach majątkowych brak jednolitych zasad określania okresu podatkowego. W podatkach majątkowych od stanu majątku stanowi go z reguły rok kalendarzowy. Przy czym najczęściej występują w takich przypadkach jednocześnie- okresy cząstkowe (kwartalne, miesięczne), z którymi wiąże się zaplata poszczególnych rat podatku. Dla podatków od nadzwyczajnych przyrostów masy majątkowej okres podatkowy co do zasady nie występuje. Jest to związane z faktem, że każdy przypadek przyrostu majątku stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.
W zakresie ulg i zwolnień zauważalna jest prawidłowość, że w podatkach od stanu majątku podstawowe znaczenie mają zwolnienia (przedmiotowe i podmiotowe), natomiast tradycyjne ulgi podatkowe rnająinniej-
160
sze znaczenie, „uzupełniają" zwolnienia. Występują o wiele częściej w podatkach od nadzwyczajnych przyrostów masy majątkowej. Obok ulg i zwolnień wprowadzanych mocą ustaw podatkowych (a czasami ustaw regulujących kompleksowo określoną sferę aktywności społecznej) istnieją również zwolnienia i ulgi wprowadzane i obowiązujące na mocy prawa miejscowego, tworzonego przez uprawnione organy samorządu terytorialnego. Możliwość różnicowania stawek podatkowych oraz wprowadzania ulg i zwolnień przez organy poszczególnych jednostek samorządu, w wielu przypadkach powoduje istotne różnice instytucjonalne opodatkowania majątku na poszczególnych obszarach kraju.
We współczesnych systemach finansów publicznych podatki majątkowe nie są z reguły podstawowym źródłem dochodów budżetowych. Stanowią zazwyczaj pewną formę pomocniczą uzupełniając lub nawet stając się częścią składową podatku dochodowego. Podatki te mogą mieć charakter nadzwyczajny i występować w sytuacjach kryzysowych. Mogą też pełnić funkcję dyskryminacyjną niektórych form uzyskania majątku (np. tzw. wzbogacenie wojenne).
Modele podatków majątkowych można uporządkować w następujące grupy:
1)  podatki od nieruchomości,
2)   podatki przemysłowe,
3)   nadzwyczajne jednorazowe podatki majątkowe,
4)   podatki od spadków i innych nadzwyczajnych przyrostów masy majątkowej.
Z reguły, współczesne systemy podatkowe charakteryzują się występowaniem niejednego powszechnego podatku majątkowego, ale całego ich systemu. Dotyczy to również Polski (na polski system podatków majątkowych składają się: podatek rolny, podatek leśny, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych oraz podatek od spadków i darowizn).
3. Modele podatków od nieruchomości. Do grupy podatków od nieruchomości zalicza się tradycyjnie podatki obciążające majątek w postaci gruntów, budynków i ich części, stanowiących nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego. Ta forma opodatkowania opiera się na założeniu, że najlepszym kryterium oceny zamożności stanowi posiadanie gruntów czy budynków. Podatki od nieruchomości w zasadzie od średniowiecza zaczęły różnicować wysokość ciężaru podatkowego z tytułu władania majątkiem od wielkości tego majątku. Wysokość podatku ciążącego na nieruchomościach zabudowanych uzależniano od liczby kominów (dymne), liczby okien, drzwi itd. Przyjęty ówcześnie kształt opodatkowa-
161
nia miał charakter ściśle rzeczowy. Oznacza to, że nie uwzględniał sytuacji osobistej podatnika wynikającej z długów i ciężarów dotyczących opodatkowanego majątku.
Współczesne systemy podatkowe nadal opierają się przy określaniu przedmiotu opodatkowania w podatkach od nieruchomości na łatwych do zweryfikowania kryteriach zewnętrznych, takich jak posiadanie gruntu, budynku, czy budowli. Jednak obecnie podatki te w zdecydowanie większym stopniu niż w przeszłości mającharakter rzeczowo-osobowy (zwłaszcza w systemach opodatkowania odwołujących się do formuły ad valo-rem). Ponadto w swojej konstrukcji w większym stopniu uwzględniają zmiany wartości realnej majątku i potrzebę jego rewaloryzacji.
Z reguły podatki od nieruchomości nie należą do grupy najwydaj-niejszycli fiskaluic, a ich znaczenie jesl drugorzędne i uzupełniające opodatkowanie podatkiem dochodowym. Należą one, z zastrzeżeniem nielicznych wyjątków, do grupy podatków lokalnych.
Charakterystyczne dla konstrukcji współczesnych podatków od nieruchomości jest to, że ich przedmiotem opodatkowania sanie tylko, jak sugeruje nazwa, nieruchomości w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem -opierając się na definicji wyrażonej w art. 46 § 1 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny51 - grunty, budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków stanowiące na mocy przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być również budowle, a także obiekty, które stanowią budynki w powszechnym przekonaniu, ale nie są trwale związane z gruntem.
Konstrukcja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykraczająca poza zakres pojęcia „nieruchomość" występującego na gruncie prawa cywilnego często powoduje występowanie szeregu wątpliwości interpretacyjnych. Wprawdzie wyznaczenie odmiennej treści pojęcia „nieruchomość" na gruncie podatku od nieruchomości wiąże się z potrzebą zapewnienia szczelności systemu podatkowego, ale jednocześnie skutkuje znacznym rozszerzeniem zakresu tego terminu w porównaniu do rozumienia przyjętego w prawie cywilnym. W konsekwencji dochodzi do sytuacji, polegającej na tym, że w tym samym systemie prawa funkcjonuje identycznie brzmiący wyraz w dwóch odrębnych znaczeniach. O ile funkcjonowanie w ramach jednego systemu prawnego, jednobrzmiącego pojęcia w różnych znaczeniach nie jest niczym nadzwyczajnym, to jednak w przypadku terminu „nieruchomość" może powodować wyjąt-
kowe zamieszanie, zwłaszcza wśród osób, którym brak profesjonalnego przygotowania do dokonywania interpretacji przepisów prawnych. W takich przypadkach aż nadto wyraźnie widoczne jest naruszenie zasad wewnętrznej spójności prawa, przejrzystości i jasności przepisów prawnych i niesprzeczności tych przepisów.52
Problem relacji między pojęciem nieruchomości występujący na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, a utrwalonym znaczeniem cywilistycznym tego pojęcia powoduje, że w wielu krajach przedmiot opodatkowania tym podatkiem jest określany w sposób maksymalnie uwzględniający terminologię cywilistyczną. W konsekwencji przedmiot opodatkowania określany jest jako nieruchomości zabudowane albo nieruchomości niezabudowane (np. w Niemczech).53
Dominujący wpływ na kształt konstrukcji podatku od nieruchomości ma charakter przedmiotu opodatkowania, który warunkuje in.in. sposób wskazania podatników tego podatku (w przypadku gruntów znajdujących się w użytkowaniu wieczystym podatnikiem nie jest właściciel, ale użytkownik wieczysty). Dopiero na drugim planie występują problemy związane ze statusem własnościowym przedmiotu opodatkowania albo z charakterem czynności dokonywanych przez podatnika. Z reguły podatnik zostaje wyznaczony na podstawie stwierdzenia posiadania przedmiotu opodatkowania. Drugorzędne znaczenie ma natomiast określenie statusu właścicielskiego przedmiotu opodatkowania. Zatem z reguły podatnikiem podatku od nieruchomości jest samoistny posiadacz (z reguły jednocześnie właściciel), bez względu na to czy jednocześnie jest właścicielem przedmiotu opodatkowania oraz bez względu na to, czy w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania dokonał jakiś szczególnych czynności. W przypadku współwłasności, z której istoty wynika współposiadanie zasadą jest, że podatnikiem są współwłaściciele występujący w tym przypadku jako podatnik grupowy.
W podatkach od nieruchomości nic występuje podmiotowa kumulacja podstawy opodatkowania związana z posiadaniem przez oznaczonego podatnika kilku przedmiotów opodatkowania tym podatkiem. Zatem podstawa opodatkowania dla każdej nieruchomości jest ustalana indywidualnie. W rezultacie każda posiadana przez podatnika nieruchomość
Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; zwana dalej: „Kodcksrm cywilnym"
162
Problem ten występowa! w przypadku polskiej regulacji podatku od nieruchomości obowiązującej do 31 grudnia 2002 r. Szerzej ten problem opisał: L. Htcl, Reforma opodatkowania nieruchomości w Polsce, Tcmida2, Białystok 1998, s. 33 i n. oraz s. 96 i n. N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki lokalne, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1996, s. 39
163
jest opodatkowana odrębnie, choć dla ułatwienia wymiaru podatku od nieruchomości bardzo często stosowana jest konstrukcja łącznego zobowiązania podatkowego. W praktyce wyraża się to w postaci wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej łącznie zobowiązania podatkowe z tytułu posiadania kilku nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że określenie łącznego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości jest możliwe tylko w przypadku, gdy nieruchomości podlegają podatkowi odprowadzanemu na rzecz tego samego budżetu publicznego, tj. gdy poszczególne zobowiązania podatkowe z tytułu władania nieruchomościami i tak (nawet bez zastosowania konstrukcji łącznego zobowiązania podatkowego) byłyby odprowadzone na rzecz tego samego bu-dżelu.
Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości, podobnie jak w przypadku innych podatków majątkowych, może być wyznaczona w oparciu o cechy naturalne przedmiotu opodatkowania (np. powierzchnia) - w tym przypadku mamy do czynienia z podstawą opodatkowania o charakterze naturalnym albo w oparciu o jego wartość - wartościowa podstawa opodatkowania - co stanowi podstawową cechę systemu ad valorem, czyli systemu opodatkowania nieruchomości odwołującego się przy wyznaczaniu ciężaru podatku do ich wartości. Konsekwencją przyjęcia podstawy opodatkowania o charakterze naturalnym jest stosowanie stawek podatkowych o charakterze kwotowym, natomiast podstawy wartościowej - stosowanie stawek procentowych.
Przez pojęcie wartości należy rozumieć obiektywną wartość ekonomiczną majątku wyrażającą się w wartości osiąganej w obrocie. Wybór stosowania jednej z wymienionych wyżej podstaw opodatkowania - naturalnej albo wartościowej - wywołuje istotne konsekwencje w konstrukcji samego podatku, jak i instytucji wspierających funkcjonowanie podatku, w postaci ewentualnych instrumentów określania podstawy opodatkowania (ma to szczególne znaczenie zwłaszcza w przypadku wartościowej podstawy opodatkowania) oraz urządzeń ewidencyjnych prowadzonych dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tzw. katastru fiskalnego.
Zastosowanie wartościowej podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wymaga wprowadzenia sformalizowanego 'sposobu wyceny wartości majątku. W praktyce występuje w tym przypadku problem, w jaki sposób wyznaczać wartość opodatkowania. W przypadku określania wartości dla celów fiskalnych podstawę opodatkowania zasadniczo stanowić może albo hipotetyczna cena (wartość kapitałowa) jaką uzyskałaby nieruchomość w razie jej sprzedaży w określonej dacie (ewen-
164
tualnie wartość faktycznego nabycia tej nieruchomości), albo wartość równa wysokości czynszu (wartość rentowa) uzyskiwanego na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy w przyjętym okresie (z reguły w ciągu roku kalendarzowego).
Między wartością rentową a kapitałową występują specyficzne relacje. W przypadku optymalnego wykorzystania nieruchomości uzyskany z niej dochód bieżący będzie miał przewidywalny związek z wartością kapitałową. W takim przypadku ną'podstawie wartości kapitałowej możliwe jest wyznaczenie wartości czynszowej (rentowej) i odwrotnie. W przypadku, gdy nieruchomość nie jest' wykorzystywana w sposób dla siebie optymalny pod względem ekonomicznym, jej wartość kapitałowa, proponowana przez racjonalnego nabywcę, nie będzie miała odniesienia do dochodu uzyskiwanego przez jej dotychczasowego właściciela.
W związku z powyższym, w zakresie wyznaczania podstawy opodatkowania, wybór między wartością rentową a wartością kapitałową pociąga za sobą istotne konsekwencje. W przypadku przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości kapitałowej, obciążenie nie jest związane z przedmiotem opodatkowania jako źródłem zdolności płatniczej podatnika. Wartość kapitałowa jako podstawa opodatkowania wymaga od podatnika aktywności w zakresie optymalnego wykorzystania nieruchomości. Wysokość obciążenia podatkowego nie jest uzależniona od faktycznych wpływów uzyskanych z opodatkowanej nieruchomości. Rozwiązanie to w czy-/         stej postaci jest zdecydowanie modelem niekorzystnym dla podatnika. Z
reguły rodzi ogromne sprzeciwy społeczne i jest trudne do wprowadzenia pod względem politycznym. Dlatego też przyjęciu wartości kapitałowej jako podstawy opodatkowania najczęściej towarzyszy wprowadzenie szerokiego katalogu zwolnień i ulg podatkowych, korygujących wysokość obciążenia podatkowego wynikającego z tej wartości. Są one oparte m.in. o kryterium dochodowe, wobec czego, uwzględniają zdolność płatniczą podatnika. Uwzględnienie realnej zdolności płatniczej ma też z reguły miejsce w odniesieniu do nieruchomości o przeznaczeniu rolnym lub leśnym. W tym przypadku modyfikacja wartości kapitałowej zmierza w kierunku uzależnienia wysokości opodatkowania od dochodu faktycznie możliwego do uzyskania z danej nieruchomości.54
54    Optymalne wykorzystanie nieruchomości wiąże się z przeznaczeniem jej na takie cele, które zapewniają maksymalizację osiąganych zysków. Nic zawsze jednak przeznaczę nic nieruchomości na cci ekonomicznie najbardziej uzasadniony warunkuje osiągnięcie maksymalnych zysków. Ma to szczególne znaczenie w rolnictwie, gdzie realne zyski
165
Jeżeli za podstawę opodatkowania przyjęta zostanie wartość rentowa, wówczas wysokość obciążenia podatkowego uzależniona jest od faktycznie uzyskiwanego dochodu z nieruchomości, co jest korzystniejsze z punktu widzenia podatnika. W tym przypadku źródłem jego zdolności płatniczej związanej z podatkiem od nieruchomości jest sam przedmiot opodatkowania. Współcześnie stosowane są różne rozwiązania odwołujące się do wskazanych powyżej dwóch podstaw wyznaczania wartości nieruchomości, do wartości czynszowej (rentowej), jak również do wartości kapitałowej (rynkowej). W niektórych przypadkach w ramach tego samego modelu opodatkowania nieruchomości stosowane są różne, obydwa założenia wyznaczania podstawy opodatkowania (np. w Wielkiej Brytanii war-lość rynkowa stosowana jest do wyznaczenia wartości nieruchomości mieszkalnych; natomiast wartość rentowa stosowana jest dla nieruchomości handlowych). Zatem przyjęta podstawa wyznaczania wartości dla potrzeb podatku od nieruchomości kształtuje się w zależności od celów, preferencji i założeń stosowanych w poszczególnych krajach. Podstawę wyznaczania wartości stanowi wartość kapitałowa nieruchomości, wartość rentowa albo system łączący w sobie stosowanie obu rozwiązań. Wybór podstawy określania wartości w obrocie nawiązuje często do przeważającej w danym kraju formy prawnej korzystania z nieruchomości. W państwach, gdzie dominuje korzystanie z nieruchomości nie na podstawie własności, ale na podstawie umów najmu czy dzierżawy, podstawę wyznaczenia wartości w obrocie stanowi wartość czynszowa.
Przyjęcie ogólnych założeń wyznaczania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość kapitałową albo rentową nie wyczerpuje problemów związanych zjej wyznaczaniem. Niezbędne jest bowiem określenie sformalizowanych metod wyceny poszczególnych przedmiotów opodatkowania, zgodnych z przyjętymi założeniami oraz uwzględniających ich specyfikę - uzależnienie stosowanych szczegółowych metod wyceny w zależności od tego czy mamy do czynienia z lokalem, gruntem, budynkiem, budowlą, innymi konstrukcjami. W tym zakresie możliwe jest wykorzystanie następujących szczegółowych metod wyceny:
/. racji wiciu czynników o charakterze nieprzewidywalnym (np. pogoda) rzadko odpowiadają prognozom teoretycznym. Duże znaczenie ma również fakt, iż pewne nieruchomości nic mogą być, ze względów społecznych czy ekologicznych, wykorzystywane w sposób najbardziej dla nich optymalny, np. obszary parków w miastach. W takich przypadkach opodatkowanie odwołujące się do optymalnego wykorzystania nieruchomości powodowałoby konsekwencje powszechnie uznawane za niewskazane, np. likwidacji; parków.                                                                                '   \
166
1)   bonitacyjnej - polega na ustaleniu podstawy opodatkowania według liczby tzw. hektarów przeliczeniowych, ich liczbę ustala się na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów oraz zaliczenia danej nieruchomości do jednego z okręgów podatkowych,
2)   szacunkowej - przy wykorzystaniu tej metody podstawę opodatkowania stanowi liczba hektarów przeliczeniowych, ustalona na podstawie powierzchni głównych gatunków drzew w drzewostanie i klas bonitacji drzewostanu dla podstawowych gatunków drzew, wynikającej z planu urządzenia lasu, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego,
3)   normatywnej - metoda ta jest stosowana dla określenia wartości gruntów miejskich dla potrzeb obliczania opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego,
4)   rynkowej - metoda ta odwołuje się do cen nieruchomości uzyskanych przez nie w obrocie,
5)   czynszowej - w tym przypadku podstawę opodatkowania stanowi wartość czynszowa lokalu, równa wartości czynszu uiszczanego w przyjętym okresie,
6)   amortyzacyjnej - polega ona na ustaleniu wartości dla celów podatku od wartości nieruchomości jako wartości początkowej dla potrzeb
amortyzacji,
7)   bezpośredniej - stosowana byłaby w przypadku nieruchomości unikatowych. Wartość takich nieruchomości dla potrzeb podatku od nieruchomości byłaby ustalana w drodze bezpośredniej wyceny. Wycena taka powinna być dokonywana przez rzeczoznawcę majątkowego. Funkcjonowanie systemu opodatkowania nieruchomości w oparciu o
ich wartość wymaga wprowadzenia odpowiednich sformalizowanych procedur umożliwiających dokonywanie wycen poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Również w tym zakresie występuje w praktyce szereg problemów związanych z potrzebą zapewnienia dwuinstancyjności postępowania i kontroli sądowej, przy jednoczesnej konieczności maksymalnego uproszczenia procedur wyceny (dokonywanie wyceny przy zastosowaniu metody bezpośredniej z udziałem rzeczoznawcy majątkowego musi być rozwiązaniem stosowanym w wyjątkowych, szczególnie uzasadnionych przypadkach). Procedurę wyznaczania wartości nieruchomości dla potrzeb opodatkowania określa się mianem taksacji nieruchomości. Zasady określania wartości nieruchomości niosą za sobą daleko idące konsekwencje wpływające na wysokość obciążenia podatkowego dotyczącego określonego podatnika, ale również przesądzają o tym, czy w
167
konkretnym przypadku mamy do czynienia z rzeczywistym podatkiem majątkowym, w konstrukcji którego uzależnia się wysokość ponoszonego przez podatnika świadczenia od obiektywnej wartości oznaczonej nieruchomości. Wydaje się, iż w dużym stopniu przyjęty sposób wyceny nieruchomości przesądza o sukcesie funkcjonowania danego modelu systemu ad ralorem. Normatywnie określony sposób wyceny wartości nieruchomości stanowiącej podstawę opodatkowania, powinien spełniać wymóg uzależnienia opodatkowania od wartości majątku oraz jednocześnie być na tyle nieskomplikowany i tani w sensie ekonomicznym, by mógł być powszechnie i stale stosowany. Powszechność stosowania oraz ciągłość dokonywania wycen wartości nieruchomości i ich przeszacowywania zapewniałyby sprawne funkcjonowaniu systemu. Szeroki zakres zastosowania metody wyceny bezpośredniej wiąże się w praktyce z paraliżem całego systemu opodatkowania nieruchomości, jest bardzo kosztowny i nieefektywny fiskalnie. W konsekwencji opracowywane są procedury wyceny nieruchomości dla celów fiskalnych umożliwiające ich dokonywanie w sposób powszechny i uproszczony. Taki sposób wyceny określany jest mianem powszechnej taksacji nieruchomości.
Normatywnie określone szczegółowe metody wyceny dla celów fiskalnych są niezwykle istotne, ponieważ w rzeczywistości to głównie one przesądzają o utrzymaniu odpowiedniej relacji wysokości opodatkowania do wartości opodatkowanego majątku, zgodnej z powszechnym poczuciem sprawiedliwości. Zatem przyjęty „prawidłowy" system wyceny i opodatkowania nieruchomości, czy szerzej pojętego majątku, stanowi jednocześnie gwarancję pokoju społecznego.
Konieczność wprowadzenia wymienionych wyżej rozwiązań instytucjonalnych wynikających ze stosowania wartościowej podstawy opodatkowania wiąże się z dużym wysiłkiem organizacyjnym ze strony państwa, a także znacznymi kosztami, co może wywołać wątpliwości co do zasadności oparcia opodatkowania nieruchomości o ich wartość. W związku z tym należy wskazać podnoszone w literaturze argumenty wskazujące na korzyści funkcjonowania tego systemu.55
Zasadniczo wszystkie argumenty wskazujące na korzyści płynące z funkcjonowania systemu ad valorem można uporządkować w następujące grupy:
C. Picńkosz, Podatki majątkowe. Istota, modele i miejsce w systemie źródeł dochodów finansów publicznych, cykl artykułów, „Doradztwo Podatkowe" Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, Nr 4-6/2003.
168
-    argumenty fiskalne,
-    argumenty aksjologiczne,
-    argumenty gospodarcze.
A. Argumenty fiskalne. Opodatkowanie oparte o formułę ad wtlorem odpowiada zasadom właściwym dla gospodarki rynkowej. Ponad to, w przypadku wprowadzenia sprawnie funkcjonujących instrumentów ewidencyjnych i wyceny, gwarantuje powstanie stałego i wydajnego źródła dochodów budżetowych. Przy czym wielkość wpływów zależna jest od zamożności obywateli, a więc wzrasta wraz ze wzrostem ich zamożności. Podatki od nieruchomości z reguły stanowią źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego. Współcześnie powszechnie bowiem przyjmuje się, że istnienie samorządu terytorialnego jest ściśle związane z respektowaniem zasady autonomii finansowej samorządu. Sprowadza się ona do zapewnienia samorządowi terytorialnemu autonomicznych źródeł dochodów budżetowych (kwoty z niektórych podatków wpływają wyłączanie do budżetu samorządu terytorialnego) i władztwa w tym zakresie, polegającego np. na możliwości ustalania wysokości stawek w podatkach lokalnych, wprowadzaniu zwolnień i ulg podatkowych.
Należy zwrócić uwagę, że w systemie ad valorem aktywna polityka organów samorządowych mająca na celu rozwój infrastruktury i zakresu usług publicznych na administrowanych obszarach, skutkuje wzrostem wysokości wpływów z podatku od nieruchomości. Rozwijając bowiem zakres usług publicznych i dokonując odpowiednich inwestycji, następuje wzrost wartości pojedynczych nieruchomości. W rezultacie wzrost wartości nieruchomości skutkuje wzrostem dochodów z podatku od nieruchomości odwołującego się do wartości przedmiotu opodatkowania, co jednocześnie dodatkowo przemawia za uczynieniem z niego podatku samorządowego.
System ad valorem sprzyja realizacji przez organy samorządu procesów prywatyzacyjnych. Bowiem zbycie mienia komunalnego nawet po obniżonej cenie jest rekompensowane przez późniejsze opodatkowanie wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości.
Należy również zwrócić uwagę, że podatek oparty o wartość nieruchomości, stanowiąc istotne źródło dochodów budżetowych, jednocześnie wpływa w zdecydowanie większym stopniu na stabilizację budżetu samorządowego. Dzięki możliwości uprzedniego określenia wysokości uzyskanych z tego tytułu dochodów, organy samorządu mogą prowadzić bardziej aktywną politykę finansową przejawiającą się w wykorzystaniu różnorakich instrumentów finansowych (np. zaciąganie kredytów, emisje obligacji komunalnych).
169
B. Argumenty aksjologiczne. Argumenty o charakterze aksjologicznym odwołują się do ogólnie pojętych zasad sprawiedliwości, w tym sprawiedliwości podatkowej, a także do postulatu wzmocnienia demokracji lokalnej.56
Współcześnie powszechnie uznaje się. za słuszne i sprawiedliwe uzależnienie wysokości ciężaru podatkowego od wartości posiadanego majątku. Znajduje to szerokie uzasadnienie w kontekście analizy obecnego polskiego systemu opodatkowania nieruchomości, a zwłaszcza opodatkowania nieruchomości przeznaczonych na cele działalności gospodarczej. Obecnie podstawę opodatkowania stanowi z zasady - wyjątkiem jest opodatkowanie budowli - powierzchnia nieruchomości. W takich przypadkach nie uwzględnia się w żaden sposób wartości nieruchomości wynikającej m.in. z jej lokalizacji. W tej sytuacji dochodzi do kuriozalnych syiu-acji. Dwie nierucłiomości o tej samej powierzchni gruntu, ale o niewątpliwie różnej wartości - wynikającej np. z różnic w położeniu: centrum wielkiego miasta a ubocze małej wioski" obciążone są takim samym podatkiem od nieruchomości z tytułu opodatkowania gruntu. Dysproporcje w wysokości możliwych do uzyskania dochodów z tych nieruchomości (co przekłada się na ich wartość kapitałową) są ogromne i zasady sprawiedliwości wymagałyby, by różnice te znalazły wyraz w wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie miałoby to miejsca po wprowadzeniu podatku od nieruchomości według formuły advalorem. Konstrukcja opodatkowania nieruchomości byłaby wtedy dostosowana do funkcjonującej gospodarki rynkowej. Uwzględniałaby faktyczne różnice wartości nieruchomości wynikające przede wszystkim z wysokości uzyskiwanych z nich ewentualnych dochodów.                     V-
System opodatkowania nieruchomości według formuły ud valorem wpływa również na. wzmocnienie demokracji lokalnej. Władze lokalne mają znaczący wpływ na kształtowanie wartości nieruchomości położonych na ich terenach, na co już zwracano uwagę. Stanowi to dodatkowe ogniwo wiążące podatników z wybieranymi przez nich władzami teryto-
Nalcży uznać, że zasady sprawiedliwości podatkowej to pewne bardzo ogólne postulaty i założenia odnoszące się do konstrukcji systemu prawa podatkowego, uznawane powszechnie za słuszne i uzasadnione. Wydaje sit;, iż zasady sprawiedliwości podatkowej są kategoria, ogólnych zasad sprawiedliwości, a wyodrębnić je można ze względu na ich szczególny związek z systemem podatkowym. Zasady sprawiedliwości podatkowej znajdują wyraz w zasadach prawa podatkowego.
Taki sarn podatek przy takiej samej powierzchni podlegającego opodatkowaniu gruntu będzie placil kowal mający kuźnię w malej wsi, jak również właściciel hotelu w centrum wielkiego miasta.
J
rialnymi. Opodatkowanie wartości nieruchomości warunkowane przez stan towarzyszącej im infrastruktury i zakres usług publicznych, skłania podatników do większego zainteresowania sposobem spożytkowania dochodów uzyskanych z płaconych przez nich podatków na rzecz budżetu samorządowego. Powoduje również większe zainteresowanie podatników polityką organów samorządu w zakresie inwestycji i rozwoju infrastruktury, z czym wiąże się wzrost ciężaru podatkowego z tytułu podatku od wartości nieruchomości.
C. Argumenty o charakterze gospodarczym. Wprowadzenie opodatkowania nieruchomości w oparciu o ich wartość znajduje również uzasadnienie gospodarcze, zwłaszcza w krajach postsocjalistycznych. Zasady gospodarki socjalistycznej, opartej na centralnym planowaniu, nie przystawały do realiów gospodarowania nieruchomościami.5* Konsekwencją tego stanu rzeczy jest występowanie m.in. w Polsce wadliwej struktury urbanizacyjnej, zwłaszcza miast. Uniemożliwia ona racjonalne gospodarowanie nieruchomościami w systemie gospodarki rynkowej, co szczególnie widoczne jest z punktu widzenia wydolności gospodarczej miast. Wadliwa struktura urbanizacyjna może przyjmować postać59:
-    misalokacji przestrzennej,
-    misalokacji funkcjonalnej,
-    misalokacji lokalizacyjnej,
-    misalokacji podmiotowej.
Misalokacja przestrzenna przejawia się w rozproszeniu zabudowy. Skutkiem jej są przede wszystkim wysokie koszty funkcjonowania miast. Przy rozproszonej zabudowie wiele środków pochłania rozproszona infrastruktura. Bardzo dużo środków pochłaniają media i transport. Skutkuje to ich niedoborem na utrzymanie, remonty i rozbudowę infrastruktury. Powoduje zatłoczenie komunikacyjne i skażenie środowiska. Wskazuje się też na zepsucie krajobrazu rozlazłą urbanizacją.
Misalokacja funkcjonalna polega na przeznaczeniu nieodpowiedniej ilości gruntów pod różne funkcje (np. rolnicze, mieszkaniowe). Można wskazać, że obecna polska struktura urbanizacyjna charakteryzuje się tym,
Ministerstwu Finansów, Szkolenie audytorów w systemie opodatkowania nieruchomości — materiały szkoleniowe^ W.J. Brzeski, Korzyści poza/iskalne podatku ad valorem,
170
urbanizacyjnej: ij zaiozcim;, » Biun.^ ...^ ...»Jn---------
lalu; 3) koszty mediów i transportu były zaniżane i tylko w ułamkowej wysokości ponoszone przez korzystających; 4) ceny, koszty i place nic były związane z lokalizacją. Jak wyżej.
171
że zbyt wiele terenów pełni funkcje przemysłowe oraz zbyt wiele terenów w miastach przeznaczonych jest na funkcje rolne. Jednocześnie zbyt mało terenów pełni funkcje mieszkaniowe oraz komercyjne.
Misalokacja lokalizacyjna odnosi się do lokalizacji ustalonych funkcji oraz intensywności wykorzystania terenów najbardziej wartościowych. W miastach, w których struktura urbanizacyjna tworzona jest w oparciu o zasady rynkowe, najbardziej wartościowe grunty, położone w centrum miasta przeznaczone są na cele handlowo-usługowe. Następnie umiejscowione jest intensywne mieszkalnictwo, dalej mieszkalnictwo mało intensywne, na przedmieściach zlokalizowane są tereny przemysłowe. W miastach rynkowych funkcje mało intensywne są kolejno wypierane przez bardziej intensywne.
Misalokacja podmiotowa polega na tym, że tereny najbardziej wartościowe zajmowane są przez mało produktywnych użytkowników, którzy nie dążą do optymalnego ich wykorzystywania. Z kolei w gospodarce rynkowej konkurencyjność wymusza takie właśnie ich wykorzystanie. Brak opodatkowania według formuły ad valorem powoduje dodatkowo wzrost spekulacji gruntami.
4. Modele podatków przemysłowych. Występujące współcześnie podatki przemysłowe stanowią pozostałość pierwotnych systemów podatkowych. Powszechnie uznawane są za konstrukcję archaiczną. W konsekwencji podnoszone są postulaty likwidacji tego typu podatków, jako szczególnie negatywnie oddziałujących na rozwój przedsiębiorczości. Ich dalsze utrzymywanie związane jest z koniecznością kompensaty dochodów budżetów jednostek samorządu terytorialnego, których budżety podatek ten zasila. Zgodnie bowiem z przyjętymi w państwach demokratycznych zasadami funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego, likwidacja tego podatku na szczeblu ustawodawstwa krajowego zrodziłaby potrzebę znalezienia w budżecie państwowym dodatkowych środków, które pokryłyby wynikłe stąd niedobory środków w budżetach lokalnych. Obecnie podatek przemysłowy występuje nie we wszystkich krajach. Pobierany jest np. we Francji, Hiszpanii, Irlandii, Luksemburgu, Niemczech.
Krąg podmiotów obciążonych tym podatkiem wyznaczony jest w oparciu o kryterium prowadzenia przedsiębiorstwa, z wyjątkiem przedsiębiorstw związanych z działalnością gospodarczą o charakterze rolniczym i leśnym. Należy jednak wskazać, że podlegają mu również osoby wykonujące wolne zawody.
Konstrukcje poszczególnych modeli podatku przemysłowego są bardzo zróżnicowane. W niektórych przypadkach, mimo że podatek ten zali-
172
czany jest formalnie do podatków majątkowych, to jednak w istocie stanowi podatek majątkowo-dochodowy.60 W konsekwencji, ze względu na konieczność dostosowania konstrukcji podstawy opodatkowania do przedmiotu opodatkowania, podstawę tę stanowi przychód (w rozumieniu podatku dochodowego) albo kapitał (majątek) przedsiębiorstwa, a wyjątkowo nawet kwota wynagrodzeń wypłacanych jego pracownikom.61 Ustalenie wysokości przychodu przeprowadzane jest w oparciu o zasady obowiązujące w podatku dochodowym. Dodatkowo dokonywane są jednak doliczenia i potrącenia, które w rezultacie zwiększają albo zmniejszają wysokość zobowiązania podatkowego. Między innymi potrącany jest określony procent wartości nieruchomości przedsiębiorstwa, która jest obciążona podatkiem od nieruchomości. Natomiast kapitał przedsiębiorstwa, czyli jego majątek, jest szacowany według zasad stosowanych w podatku od nieruchomości. W tym przypadku również dokonywane są następnie odliczenia i potrącenia. Różnice w konstrukcji podstawy opodatkowania powoduje stosowanie zróżnicowanych stawek podatkowych dla przychodu i kapitału. W podatku przemysłowym jest uwzględniane minimum wolne od podatku, które służyć ma pomijaniu drobiazgowego rozliczania niewielkich kwot przychodu lub kapitału.
Konstrukcja podatku przemysłowego ma specyficzny charakter, więc w rezultacie zajmuje on szczególną pozycję w systemie podatkowym. Zawiera w sobie szereg niekonsekwencji. Jako podatek realny uwzględnia bowiem minimum wolne od opodatkowania. W praktyce skłania to przedsiębiorstwa do organizacyjnego podziału dla osiągnięcia korzyści z
tego tytułu.
5. Modele nadzwyczajnych jednorazowych podatków majątkowych. Nadzwyczajne jednorazowe podatki majątkowe to podatki wyodrębnione przede wszystkim ze względu na ich specyficzny, z punktu widzenia momentu funkcjonowania, charakter. Są to bowiem podatki majątkowe nakładane w wyjątkowych sytuacjach, mające często charakter interwencyjny. Z reguły funkcjonują przejściowo, okresowo w związku ze szczególnymi wydarzeniami np. trudną sytuacją gospodarczą kraju, okresem inflacji, potrzebami obronnymi, klęską żywiołową itp. W związku z powyższym podatki te mogą być nawet jednorazowe. Szczególny i interwencyjny charakter omawianego modelu podatków powoduje, że ich spo-
60    N. Gajl, Modele podatkowe podatki majątkowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1996,
s. 45.
"     A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1996, s. 79.
173
sób obliczania i poboru jest na ogół również szczególny, a ponadto co do zasady prostszy niż występujący w podatkach obciążających majątek stale. Podobnie jak w innych podatkach majątkowych, podstawę opodatkowania w nadzwyczajnych jednorazowych podatkach majątkowych może stanowić wartość brutto lub netto majątku, tj. wartość majątku bez uwzględnienia długów i innych obciążeń albo po ich uwzględnieniu.
Podatek majątkowy o charakterze nadzwyczajnym może przybrać postać daniny obciążającej np. właścicieli lasów i zobowiązującej ich do jednorazowego dostarczenia określonej ilości drewna z określonego obszaru posiadanego lasu. Taki podatek, pobierany w naturze, może być związany np. z koniecznością odbudowy kraju ze zniszczeń wojennych albo wynikłych z klęsk żywiołowych.''2
Nadzwyczajny jednorazowy podatek majątkowy może również przybrać formę podatku od wzbogacenia wojennego. Celem wprowadzenia takiego opodatkowania jest przejęcie części majątku uzyskanego w okresie wojny w sposób najczęściej sprzeczny z ogólnymi zasadami i normami moralnymi. Dodatkowym motywem jest z reguły w takich przypadkach również konieczność uzyskania środków na odbudowę zniszczeń wojennych. Podatek od wzbogacenia wojennego najczęściej charakteryzuje się wysoką, ostrą progresją od 5% do nawet 100%, w wyniku czego, po uzyskaniu określonej wartości majątku, nadwyżka istniejąca powyżej określonej wartości podlega faktycznej konfiskacie mienia.
Nadzwyczajne podatki majątkowe z reguły nie uwzględniają ustalonych w teorii zasad podatkowych, zwłaszcza nie spełniają warunku pewności i stabilności opodatkowania, często przeczą też zasadom sprawiedliwości i nienaruszalności przedmiotu opodatkowania. W podatkach tych, obok celów fiskalnych, podstawowe znaczenie mają względy interwencyjne, w tym również polityczne, chociaż niekiedy uzasadnione potrzebami budżetu publicznego albo społeczno-politycznymi, w tym znajdującymi uzasadnienie z punktu widzenia zasad moralnych, w tym zasad sprawiedliwości. Podatki te nie mogą być zatem traktowane jako pożądana forma opodatkowania, która mieści się w stabilnych systemach podatkowych. Podatki majątkowe spełniające opisane wyżej cechy powinny być zatem wprowadzane tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, a czas ich funkcjonowania powinien być ujęty w jasno oznaczone ramy czasowe.
6. Modele podatków od spadków i innych nadzwyczajnych przyrostów majątkowych (darowizn). Zasadnicze zręby modelu opodatko-
N. Gajl, Modele podatkowe..., s. 56 i n.
<-¦
174
wania spadków uwzględniające powiązania rodzinne i wielkość dziedziczonego majątku zostały ukształtowane już w starożytności.63 Ówczesne konstrukcje tych podatków były rozwinięte i szeroko stosowane. Opodatkowaniu podlegały z reguły tylko spadki większe od ustalonego minimum, a wysokość podatku uzależniona była od stopnia pokrewieństwa między spadkodawcą a spadkobiercą. Podstawowe zasady opodatkowania spadków wykształcone w tym okresie stanowiły podstawę dla modeli współczesnych.
W większości współczesnych państw opodatkowaniu obok spadków podlegają również darowizny, jako inne - poza spadkami - nadzwyczajne przyrosty masy majątkowej. W obu podatkach, od spadków i od darowizn, występuje wiele wspólnych elementów konstrukcyjnych, co jest związane- /. lakiem, że zarówno w przypadku spadku, jak i darowizny mamy do czynienia z bezpłatnym przekazaniem majątku. W rezultacie stosowane podstawowe zasady opodatkowania na gruncie obu wymienionych wyżej podatków są bardzo do siebie zbliżone, a w niektórych przypadkach nawet identyczne.
Występujące we współczesnych państwach różnice między poszczególnymi modelami podatków od spadków i innych nadzwyczajnych przyrostów majątku (darowizn) wynikają najczęściej z przyjęcia przez poszczególne z państw w odniesieniu do tych podatków różnych koncepcji politycznych i społecznych. Wyraża się to w wielkości obciążeń, rodzajach i liczbie zwolnień, ulg itp.
Obciążenie spadków i darowizn może przybierać formę opłat albo podatku. Z reguły jest to podatek, choć nie zawsze opodatkowanie spadków i darowizn dokonywane jest w formiejednego podatku. W niektórych przypadkach funkcjonują dwa odrębne podatki: jeden obciążający darowizny, drugi - spadki. Opodatkowanie w formie opłat najczęściej pobierane jest przez notariuszy przy sporządzaniu aktów notarialnych dotyczących przekazania majątku, którzy w takim przypadku pełnią funkcję płatnika.
We współczesnych modelach podatku od spadków i darowizn z reguły podstawę opodatkowania stanowi wartość netto spadku lub darowizny, to znaczy po odliczeniu różnego rodzaju ciężarów i długów (np. po potrąceniu kosztów choroby, pogrzebu i innych zobowiązań spadkobiercy lub darczyńcy). Wysokość podatku jest różnicowana w zależności od stopnia pokrewieństwa między spadkodawcą i spadkobiercą albo darczyńcą i obdarowanym, a sam stopień pokrewieństwa ustala się najczęściej według
Przykładowo: odrębne podatki obciążające spadki istniały zarówno w Grecji, jak i w Rzymie.
175
reguł wfnściwych prawu cywilnemu. Jeśli chodzi o stawki podatkowe, to z reguły stosowane są stawki progresywne. Występują ulgi i zwolnienia, a także minimum wolne od opodatkowania - minimalna warlo.ść .spadku lub darowizny wolna od podatku.
W kontekście wymienionych wyżej podobieństw należy jednocześnie podkreślić, że poszczególne występujące współcześnie podatki od spadków i darowizn wykazują też istotne odmienności w zakresie rozwiązań szczegółowych, zwłaszcza co do zakresu przedmiotu opodatkowania. W krajach wysoko uprzemysłowionych podatki te obejmują bardzo szeroki zakres dziedziczenia, m.in. również akcje, obligacje, inne papiery wartościowe, posiadane udziały w spółkach, co wymaga zastosowania szczególnych konstrukcji opodatkowania. Tak rozbudowane modele opodatkowania rzadko występują w rozwijających się krajach.
Należy również zwrócić uwagę, że podatek od spadków i innych nadzwyczajnych przyrostów majątku (darowizn) dodatkowo pełni funkcję kontroli majątku dziedziczonego rozszerzając możliwości wglądu w sprawy finansowe podatników.
7. Ewidencja do celów podatków obciążających władanie nieruchomościami. Ewidencja nieruchomości to rejestr zawierający dane niezbędne do obliczenia i pobrania podatku obciążającego władanie nieruchomościami. Pojmowany w sposób ogólny system ewidencjonowania ziemi i związanych z nią obiektów nosi ogólną nazwę katastru. W ogólnym pojęciu „kataster" oznaczać może różne rodzaje rejestrów rzeczowych, przedmiotowych (np. kataster gruntowy, kataster wodny), ale powszechnie przyjmuje się, że termin ten odnosi się do nieruchomości, gdyż u swoich źródeł związany był z ewidencjonowaniem ziemi.
W toku historycznej ewolucji kataster nieruchomości, w czasach nowożytnych, nabierać zaczął cech, które pozwalają mówić o pewnych jego rodzajach, w zależności od celów, jakie ma spełniać. Wyróżnia się trzy podstawowe cele katastru:                                                         ''
-    rejestracja nieruchomości dla potrzeb planowania i gospodarowania nieruchomościami;
-    rejestracja nieruchomości dla potrzeb zabezpieczenia obrotu;
-    rejestracja nieruchomości dla zapewnienia wpływów podatkowych z tytułu władania nimi.
Odpowiednio też do wspomnianych celów literatura przedmiotu wyróżnia trzy rodzaje katastru: kataster fizyczny, kataster prawny, kataster fiskalny.
Istotą katastru fizycznego jest geodezyjna (przestrzenna) rejestracja nieruchomości. Składają się na niego mapy i plany określające położenie, 176
wielkość i geometryczny kształt przedmiotów (obiektów) katastralnych oraz ich przestrzenne (topologiczne położenie), stanowiące „pierwszą część" tego katastru. „Drugą częścią" katastru fizycznego są opisy nieruchomości i obiektów wchodzących w jej skład, a także dane dotyczące przeznaczenia i użytkowania nieruchomości oraz podmiotów władających nimi. Kataster fizyczny jest ściśle związany z regulacjami geodezyjno--kartograficznymi danego państwa i ma charakter pomocniczy dla wszelkich form ewidencjonowania nieruchomości - przede wszystkim dla dwóch pozostałych rodzajów katastru.
Kataster prawny ma na celu oddanie stanu prawnego nieruchomości, poprzez rejestrację prawa własności (właściciela), a także innych rzeczowych praw oraz obciążeń na nieruchomości. Jest on ukierunkowany na zabezpieczenie obrotu prawnego nieruchomościami i ochronę wspomnianych praw rzeczowych. Instytucja katastru prawnego ma ścisły związek z księgami wieczystymi (w niektórych systemach prawnych są to instytucje tożsame).
Kataster fiskalny wreszcie, to ewidencja związana w sposób bezpośredni z systemem podatkowym danego państwa (a ściślej, z systemem opodatkowania nieruchomości tego państwa). Kataster fiskalny to ewidencja nieruchomości, która zawiera przede wszystkim dane niezbędne do wymierzenia podatków obciążających nieruchomości takie jak: dane podatnika (podmiot opodatkowania), oznaczenie nieruchomości (przedmiot opodatkowania) oraz jej powierzchnię, wartość czy dochody z niej uzyskiwane (podstawa opodatkowania) oraz inne dane niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Jest on tworzony przede wszystkim na potrzeby związane z opodatkowaniem nieruchomości, co nie oznacza, że dane w nim zawarte nie mogą być wykorzystywane w innych celach.
Kolejnym rodzajem katastru, pozostającym jednak poza omówionym powyżej podziałem, a ściślej łączącym przynajmniej dwa omówione powyżej rodzaje katastru, jest kataster wielozadaniowy-jedna ewidencja wykorzystywana jednocześnie d!a wielu celów społecznych - fiskalnych, prawnych, związanych z fizycznym opisem nieruchomości, gospodarowaniem nieruchomościami. Rozwój tego katastru stymulowany był w szczególności postępami nowych technologii (w szczególności rozwojem informatyki), przynoszących niespotykane dotąd możliwości pozyskiwania i przetwarzania danych o różnym charakterze, ale dotyczących jednego przedmiotu - nieruchomości.
Z pojęciem katastru wielozadaniowego, wiąże się termin system katastralny - rozumiany jako system danych o nieruchomościach, wykorzystywany także dla wielu celów (administracyjnych, gospodarczych,
177
społecznych). Nie są to jednak pojęcia tożsame. Na system katastralny składają się różne katastry (ewidencje, rejestry) połączone „siecią" wymiany danych, podczas gdy kataster wielozadaniowy to jeden kataster (pozostający pod nadzorem jednego organu administracji publicznej, prowadzony przez podległe mu jednostki organizacyjne) zawierający dane o charakterze fiskalnym, fizycznym, prawnym, gospodarczym i inne.
System katastralny to mechanizm organizacji danych dotyczących nieruchomości, obejmujący ich gromadzenie, przetwarzanie oraz - w szczególności - ich wzajemną wymianą pomiędzy poszczególnymi podsystemami.
8. Kwidencja gruntów, budynków i budowli juko przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1)   grunty,
2)   budynki lub ich części,
3)   budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące:
1)   gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty,
2)   budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych,
3)   lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. Dane te stanowią podstawowe narzędzie ewidencyjne dla określenia powierzchni (całkowitej lub użytkowej) ww. przedmiotów opodatkowania, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.                                                                              \ Wyjątkiem od określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem
danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. We włączonym do treści ustawy z
178
dnia 12 stycznia 1991 r., w wyniku nowelizacji z dnia 30 października 2002 r., art. la zawarto definicje ustawowe użytych w ustawie pojęć. Definicja legalna pojęcia budowli została zamieszczona w art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Zgodnie z tym przepisem budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja ustawowa zamieszczona w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. nawiązuje do Prawa-budowlanego (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).
W przypadku budowli wyjątkowy - w stosunku do całego systemu opodatkowania nieruchomości - jest jednak także charakter podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania dla budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość,
0 której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień
1  stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.
W przypadku budowli (ich części) narzędziem ewidencyjnym dla celów podatku jest więc - co do zasady - ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokumentująca wartość stanowiącą podstawą obliczenia amortyzacji dla celów podatków dochodowych, prowadzona zgodnie z właściwymi przepisami ustaw o podatku dochodowym.
Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw wprowadziła do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. odrębne narzędzie ewidencyjne dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, a także podatku rolnego i leśnego. Ewidencję podatkową nieruchomości prowadzić będą (od dnia 1 stycznia 2005 r.) w systemie informatycznym organy podatkowe. Zgodnie z przyjętymi założeniami, ewidencja ta zawierać będzie dane dotyczące podatników i przedmiotów opodatkowania, w szczególności dane wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie właściwych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustawy o podatku rolnym oraz o podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, ewidencji gruntów i budynków oraz
179
innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez organy administracji publicznej (rządowej i samorządowej).
Ewidencja podatkowa nieruchomości zawierać będzie w szczególności: dane osobowe podatnika oraz dane dotyczące przedmiotu opodatkowania.
Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw, zmiany uregulowane w tej ustawie wchodzą w życie — co do zasady - z dniem 1 stycznia 2003 r. Wyjątkiem od tej zasady jest m.in. regulacja dotycząca ewidencji podatkowej nieruchomości - art. 7 usl. 1 oraz ust. 2 wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2005 r.
Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym, z uwzględnieniem zapewnienia współdziałania z ewidencją gruntów i budynków oraz zakres informacji objętej tą ewidencją.
Ewidencję podatkową nieruchomości prowadzić będą od dnia 1 stycznia 2005 r. w systemie informatycznym organy podatkowe. Zgodnie z przyjętymi założeniami ewidencja ta zawierać będzie dane dotyczące podatników i przedmiotów opodatkowania, w szczególności dane wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie właściwych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustawy o podatku rolnym oraz o podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez organy administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Dotyczy to przede wszystkim rejestrów i ewidencji prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności:
1)  przed dniem wejścia w życie ustawy;
2)   aktów notarialnych;
3)   ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę;
4)  planu zagospodarowania przestrzennego;
5)   ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe;
6)   Krajowej Ewidencji Podatników.
Ewidencja podatkowa nieruchomości zawierać będzie w szczególności dane osobowe podatnika oraz dane dotyczące przedmiotu opodatko-\ wania.
Należy podkreślić, iż przedmiotowa zmiana daje początek budowy w Polsce systemu katastralnego, rozumianego jako organizację zbiorów in-
180
formacji o nieruchomościach, w tym zbieranie, aktualizowanie, przetwarzanie i wzajemną wymianę informacji pomiędzy podsystemami tj. księgami wieczystymi (katastrem prawnym), ewidencją gruntów i budynków (katastrem fizycznym nieruchomości) oraz ewidencją podatkową nieruchomości (katastrem fiskalnym), stanowiącymi strukturę systemu. Elementy te to kataster fizyczny będący niczym innym, jak pełną ewidencją gruntów, budynków i lokali, kataster ksiąg wieczystych (pozostający w gestii sądów powszechnych) oraz kataster fiskalny, ustalający podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania. Trzy podsystemy, wspólnie działające i dopasowane do siebie także od strony informatycznej sprawią, że będzie można mówić o jednym systemie katastralnym.
Dla celów podatkowych ustawa z dnia 30 października 2002 r. wprowadziła jako integralną część całego systemu - kataster fiskalny. Zwyciężyła więc - konsekwentnie popierana przez Ministerstwo Finansów, przez cale lata dziewięćdziesiąte - koncepcja odrębnej ewidencji nieruchomości dla celów fiskalnych, jako narzędzia niezbędnego do wdrożenia w Polsce systemu ad valorem.
Założeniem głównym reformy, jeśli idzie o kataster fiskalny, jest jego budowa z istniejącej obecnie w jednostkach samorządu terytorialnego ewidencji podatkowej. Oznacza to dla tej ewidencji konieczność modernizacji poprzez wprowadzenie nowoczesnych technologii jej prowadzenia, rozszerzanie jej zakresu (w wymiarze przedmiotowym i podmiotowym) oraz zapewnienie wiarygodności i aktualności zawartych w niej danych. Te właśnie cechy charakteryzują bowiem nowoczesne ewidencje podatkowe, utożsamiane najczęściej z pojęciem katastru fiskalnego.
Jako przykład funkcjonowania katastru fiskalnego, w roli części systemu katastralnego, można wskazać możliwość weryfikacji deklaracji podatników z innymi podsystemami, w przypadku wątpliwości co do wiarygodności zawartych w nich danych (np. weryfikacja daty oddania budynku do używania, z czym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego itp.).
W odróżnieniu od obecnie prowadzonych przez samorządy ewidencji przedmiotów i podmiotów opodatkowania, kataster fiskalny zawierać powinien dane dotyczące podatników wraz z ich numerem NIP, dane dotyczące nieruchomości podlegających opodatkowaniu, w tym gruntów i budynków, lokali oraz budowli wraz z ich identyfikatorem fiskalnym i opisem oraz ich wartość, która w przyszłości stanie się podstawą opodatkowania nieruchomości.
Zmiany wprowadzone w zakresie ewidencji podatkowej nieruchomości sugerują, iż ustawodawca przyjął, że wprowadzenie katastru fiskalne-
181
go warunkuje wprowadzenie opodatkowania wartości nieruchomości. Jednak zarówno budowa katastru (poprzez rozbudowę istniejących w gminach ewidencji podatkowych), jak i wprowadzenie podatku ad valorem ma nastąpić w długiej perspektywie czasowej. Już dawno odrzucono bowiem możliwość „rewolucyjnego" przebudowania całego systemu (jak to miało mieć ostatnio miejsce w 1996 r.) i zdecydowano się na „ewolucyjne" tworzenie systemu opodatkowania wartości nieruchomości oraz ewidencji dla celów podatkowych w postaci katastru fiskalnego, jako części systemu katastralnego. Omówiona zmiana jest zaledwie początkiem tej ewolucji.
ROZDZIAŁ XIX
182
WPŁYW PRAWA UNII EUROPEJSKIEJ NA POLSKIE PRAWO PODATKOWE
Ważniejsze piśmiennictwo: J. Głuchowski, C. Kosikowski, B. Brzeziński, Harmonizacja prawa podatkowego Unii Europejskiej i Polski, Warszawa 1998;H. Li-twińczuk, Dyrektywy podatkowe Wspólnot Europejskich, Warszawa 1995; W. Mo-dzclewski Materialne prawo podatkowe, Warszawa 2003.
1. Pojęcie prawa Unii Europejskiej. Prawo Unii Europejskiej to system aktów normatywnych tworzonych w ramach funkcjonowania Unii Europejskiej (Wspólnot Europejskich). Do aktów tych należą przede wszystkim traktaty założycielskie, które tworzą tzw. prawo pierwotne (podstawowe). Są to: Traktat o Europejskiej Wspólnocie Węgla i Stali, Traktat o Europejskiej Wspólnocie Energii Atomowej oraz Traktat o Wspólnocie Europejskiej (zwanej pierwotnie Europejską Wspólnotą Gospodarczą). W kolejnych latach funkcjonowania Wspólnot Europejskich ratyfikowano traktaty uzupełniające i zmieniające traktaty założycielskie: Konwencję o niektórych instytucjach wspólnych dla Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, Traktat Fu-zyjny, Pierwszy (Luksemburski) Traktat Budżetowy, Drugi Traktat Budżetowy Jednolity Akt Europejski, Traktat o Unii Europejskiej (z Ma-astricht), Traktat Amsterdamski oraz Traktat z Nicei. Do podstawowych aktów prawa Unii Europejskiej zaliczyć należy również wszystkie traktaty akcesyjne podpisywane w momencie przystąpienia do Unii nowych członków.
183
Na podstawie aktów prawa pierwotnego Unii utworzono szereg instytucji europejskich, które otrzymały kompetencje prawodawcze. Prawo przez nie tworzone określić należy mianem prawa wtórnego (pochodnego). Prawo wtórne tworzone jest w formie rozporządzeń, dyrektyw, decyzji albo zaleceń i opinii.
Rozporządzenia są aktami prawa Unii Europejskiej zawierającymi generalną i abstrakcyjną normę adresowaną do niezindywidualizowane-go adresata. Rozporządzenia mają moc wiążącą dla państw członkowskich Unii, organów wspólnotowych oraz indywidualnych podmiotów prawa (osób fizycznych i prawnych). Rozporządzenie wywołuje bezpośredni skutek prawny. Nie istnieje więc potrzeba wprowadzania rozporządzeń do krajowych porządków prawnych.
Adresatami dyrektyw są państwa członkowskie Unii Europejskiej. Za pomocą dyrektyw realizuje się proces harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich z prawem Unii Europejskiej. Każde państwo członkowskie ma swobodę wyboru metod osiągnięcia celów wyznaczonych w dyrektywach. W konsekwencji dyrektywy wiążą państwa członkowskie w zakresie rezultatów. Dyrektywy nie mają mocy bezpośrednio obowiązującej w państwie członkowskim. Na ich podstawie tworzone jest prawo krajowe zgodne z wytycznymi z gruntu prawa Unii Europejskiej.
Decyzja jest aktem normatywnym skierowanym do określonego adresata. Podmiotami decyzji są osoby fizyczne lub prawne, organy Unii Europejskiej albo organy państw członkowskich. Decyzje mogą zawierać dyspozycje dla państw członkowskich w przedmiocie wydania określonych przepisów prawa. Decyzje mogą być źródłem zobowiązań finansowych. Jeżeli adresatem takiej decyzji jest indywidualny podmiot prawa (osoba fizyczna lub prawna), to decyzja taka jest jednocześnie tytułem egzekucyjnym.
Zalecania i opinie to akty prawne mające charakter instrukcyjny i porządkujący. Nie mają one mocy wiążącej. Zalecenia i opinie nie wymagają uzasadnień. Zalecenia zawierają ocenę stanu faktycznego oraz sugestie co do działań na danym polu. Opinie ograniczają się do analizy sytuacji bez wniosków w zakresie preferowanych działań.
Prawo Unii Europejskiej, to odrębny system powstały w efekcie współpracy państw członkowskich Unii Europejskiej. Nigdy wypiera ono jednak narodowych porządków prawnych państw członkowskich. Prawo Unii ma charakter subsydiarny. Zastępuje ono rozstrzygnięcia krajowe tylko wtedy, gdy istota problemu kwalifikuje go, jako na tyle istotny z punku widzenia integracji, że regulacja na poziomie europejskim jest bardziej
184
pożądana niż regulacja na poziomie prawa narodowego (ogólnokrajowego albo regionalnego).
Jstotą porządku prawnego Unii Europejskiej jest jednolitość jego stosowania we wszystkich krajach członkowskich. Spójność tego systemu umacniana jest przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Stoi on na straży przestrzegania obowiązków wynikających z prawa Unii Europejskiej.
2. Prawo Unii Europejskiej w dziedzinie podatków. Współpraca państw członkowskich odbywa się dziedzinach integracji wskazanych porozumieniami państw tworzących Unię. Prawo podatkowe jest jedną dziedzin integracji europejskiej. Już w roku 1957 Traktat Rzymski o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej zobowiązał Komisję Europejską do ustalenia możliwości harmonizacji podatku obrotowego i podatków od spożycia jako niezbędnego wymogu na drodze do wspólnego rynku. Harmonizacja podatków miała - i ma nadal - zasadniczy cel w postaci urzeczywistnienia idei wolnego rynku - swobody przepływu towarów i usług oraz zapewnienia Wspólnotom Europejskim wpływów budżetowych. Dnia 8 lutego 1967 r. przyjęty został przez Komisję Europejską program harmonizacji podatków. Zakładał on ujednolicenie poszczególnych podatków oraz uwzględnienie zależności między różnymi akcyzami a podatkami obrotowymi. Dalsza harmonizacja podatków założona została w Białej Księdze w sprawie urzeczywistnienia rynku wewnętrznego wydanej przez Komisję w roku 1985. Podatki podzielono na grupy w zależności od preferowanego zakresu ich harmonizacji. Przyjęto, że istnieją podatki nadające się do ujednolicenia, podatki nie mające wpływu na wymianę towarową (a więc nie włączane w proces integracji), podatki przeznaczone do włączenia w podatek od wartości dodanej oraz podatki do uchylenia. Pod koniec lat osiemdziesiątych ostatecznie zdecydowano się na dopracowanie i wdrożenie projektu Unii Ekonomiczno--Monetarnej. Projekt oznaczał stworzenie niemalże kompleksowego systemu integracji gospodarczej. Podstawą tak pojętej integracji musiała być harmonizacja podatków.
W ramach współpracy państw Unii Europejskiej nie powstał- i nigdy nie powstanie - ponadnarodowy system prawa podatkowego, który obowiązywałby bezpośrednio podatników będących obywatelami państw członkowskich Unii Europejskiej. Żaden z organów Unii Europejskiej nie ma kompetencji kreowania obciążeń fiskalnych. Prawo podatkowe Unii Europejskiej to zestaw aktów prawnych stanowionych przez jej organy będących źródłem nakazów kierowanych do ustawodawstwa danego kraju członkowskiego o sile wiążącej odpowiednio do postanowień
185
poszczególnych aktów prawnych (traktatów akcesyjnych) określających relacje pomiędzy danym krajem a Unią. Unia Europejska, jako jakość sama w sobie, nie ma dochodów, które pochodzą z obciążeń fiskalnych.
Źródłami prawa Unii Europejskiej w dziedzinie podatków są przede wszystkim dyrektywy. Charakterystyczną ceclią tych aktów jest to, iż nie wiążą one adresatów w całości, a jedynie co do skutków, które mają zostać osiągnięte. Jeśli idzie o formę zastosowania dyrektywy, to (przynajmniej w założeniu) jest ona dowolna - przyjęta w danym państwie.
Harmonizacja podatków w Unii Europejskiej oparta została przede wszystkim na założeniu wprowadzenia jednolitego systemu opodatkowania obrotu. Ujednolicenie rodzaju stosowanych podatków obrotowych (pośrednich) oznaczało wprowadzenie we wszystkich krajach członkowskich globalnego podatku od wartości dodanej (VAT), który zastąpi! istniejący w niektórych krajach wielofazowy podatek od obrotu. Nadto dzido harmonizacji oznaczało ujednolicenie pozostałych podatków pośrednich od niektórych przedmiotów o dużej atrakcyjności fiskalnej (akcyza).
W następnej kolejności harmonizacji poddane zostały konstrukcje fiskalne w zakresie opodatkowania dochodów bezpośrednich przedsiębiorstw ze szczególnym podkreśleniem problemów fuzji i podziałów przedsiębiorców posiadających osobowość prawną.
3. Zakres harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zasadnicze zmiany dotyczyć muszą przede wszystkim podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 1994 r., to akt prawny będący podwaliną normatywną w dziele organizowania obrotu gospodarczego w Polsce lat dziewięćdziesiątych - okresu budowania gospodarki rynkowej. Ustawa ta zaszczepiła na grunt polski najbardziej aktualne podówczas rozwiązania prawnofinansowe w zakresie takiego opodatkowania obrotu gospodarczego, które z jednej strony jest efektywne fiskalnie, a z drugiej - nie wpływa destrukcyjnie na rozwój gospodarczy. Rozwiązaniem.takim była konstrukcja podatku od wartości dodanej netto - gdzie przedmiotem opodatkowania jest wartość sprzedaży towarów i usług, a podstawą opodatkowania przyrost ich wartości w danej fazie procesu gospodarowania z zastrzeżeniem, że podatek nie jest kumulowany na poszczególnych poziomach obrotu. Wzorem dla omawianych regulacji stały się doświadczenia państw Europy Zachodniej jednoczących się w ramach Wspólnot Europejskich, które wypracowały tzw. wspólny system VAT. W konsekwencji wprowadzone dziesięć lat temu
186
rozwiązania legislacyjne odpowiadały standardom obowiązującym w ramach systemu prawnego Unii Europejskiej. Dziś integracja w dziedzinie podatków obrotowych wymaga jednak korekty polskiego prawa w celu dostosowania go do porządku prawnego zjednoczonej Europy wymuszonej zmianami wynikającymi z naturalnego procesu ewolucji.
Od wielu lat funkcjonuje również w Polsce akcyza. Podatek ten poprzez znaczny udział wyrobów akcyzowych w strukturze spożycia oraz niewielką ilość podatników przy jednocześnie wysokich stawkach jest jednym z najistotniejszych fiskalnie elementów systemu podatkowego w Polsce.
Obok wdrażanej w Polsce nowej ustawy o podatku od towarów i usług zaprojektowano również nowy akt normatywny regulujący opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz zasady wprowadzania do obrotu wyrobów objętych tym podatkiem. Nowa ustawa o akcyzie zawiera uregulowania ogólne - odnoszące się do wszystkich wyrobów akcyzowych, oraz zakłada odrębność uregulowań dla wyrobów zharmonizowanych i pozostałych wyrobów akcyzowych określanych jako wyroby niezharmonizo-wane. Wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe.
Najważniejszą instytucją prawną w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wdrażaną w ramach procesu harmonizacji jest procedura zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów zharmonizowanych. Zasady obrotu towarami zharmonizowanymi są trzonem tzw. wspólnego systemu akcyzy obowiązującego w krajach Unii Europejskiej. System ten wynika z postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta zawiera podstawowe definicje i instytucje prawne systemu podatku akcyzowego obowiązującego w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Te same zasady obrotu wyrobami akcyzowymi funkcjonujące w każdym kraju Unii pozwalają na identyczne pod względem prawnym traktowanie transakcji gospodarczych dokonywanych w dowolnym miejscu w obrębie obszaru Unii Europejskiej.
W zakresie wyrobów niezharmonizowanych państwa członkowskie Unii mają prawo do prowadzenia własnej polityki fiskalnej. Uwzględniona musi być jednak zasada swobody w handlu między państwami członkowskimi. Podstawową bowiem zasadą wolnego rynku Unii Europejskiej jest swoboda przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi -w tym również towarów opodatkowanymi akcyzą.
187
oo
00
N
> O N
N-O-
o r1
P P